第二节 制度背景

自1978年改革开放以来，我国开始逐步对外开放国内市场，并从计划经济模式转向市场经济模式。国外资本的进入以及我国国有企业的公司制改革带动了市场对于独立审计的需求。自1980年我国改革开放之后的第一家会计师事务所在上海成立之后，我国独立审计市场规模不断增大，会计师事务所的数量也不断增加。随着上海和深圳证券交易所的建立，我国独立审计行业进入高速发展阶段。为提高我国上市企业的会计信息披露质量，证监会和财政部规定只有那些获得证券期货审计资质的会计师事务所才能够为上市企业提供审计服务。

与英美等发达国家的独立审计市场不同，由于长期“挂靠制”的影响，我国独立审计市场呈现明显的地区和行业分割性，会计师事务所经营规模普遍偏小。根据证监会所披露的数据，至1999年年底，我国共有超过100家具备证券期货审计资质的会计师事务所，而平均每家事务所的上市企业客户只有不到10家。而且，以上市企业客户数量（总资产）为计算基准，我国经营规模排名前20的会计师事务所的市场份额加总也只有49.6%。随着我国资本市场的开放，特别是在我国加入WTO之后，国外大型会计师事务所逐步在我国设立合作机构。面对来自国外大型事务所的竞争，我国许多注册会计师和专业人士认为，合并扩大事务所的经营规模是我国本土事务所与国外大型事务所抗衡的一种重要手段。

除了应对来自国外大型事务所的竞争之外，促使我国会计师事务所“合并浪潮”发生的另一个重要因素则是国有企业的公司制改革。在“摸着石头过河”的指导思想之下，我国政府首先对中小型国有企业进行公司制改革（Sun和Tong,2003）。待积累了一定的经验之后，大型国有企业的公司制改革也于20世纪90年代末期拉开序幕。为配合大型国有企业的公司制改革，我国迫切需要一批能够满足这些国有企业审计需求的会计师事务所。

在这样的背景之下，我国政府采取一系列旨在扩大会计师事务所经营规模的措施。证监会和财政部于1997年要求所有具备证券期货审计资质的会计师事务所必须拥有至少8位获得注册会计师称号的执业人员。这一规定在2000年被进一步提高到“拥有至少20位获得注册会计师称号的执业人员”。除此之外，为了获得证券期货审计资质，会计师事务所年度营业收入必须不低于800万元人民币。然而在当时，我国绝大部分会计师事务所都无法满足这一关于执业人员和年度营业收入的要求。为了获得或者避免丧失证券期货审计资质，我国许多会计师事务所选择以合并的方式达到证监会和财政部的要求。在同一时期，我国政府也进一步先后颁布实施《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》以及《会计师事务所合并审批管理办法》等文件推动和指导会计师事务所合并。

总体而言，我国会计师事务所“合并浪潮”的发生既有源自市场的压力，也有来自政府政策的驱动。2000—2006年，我国总共发生了68起涉及具备证券期货审计资质的会计师事务所的合并。经过一系列合并，我国具备证券期货审计资质的会计师事务所数量从1999年年底的超过100家缩减至2006年年底的68家。