第三节 成本会计环境与成本会计发展
一、成本会计的环境
任何事物的产生与发展都离不开其特定的环境，成本会计学科也不例外。现代科学发展史表明，对一门学科中重大问题的研究与解释大多是以环境分析为前提的。成本会计环境是成本会计产生、存在和发展的基础。
（一）成本会计环境的含义
会计作为一门以社会科学为主同时兼具自然科学特性的综合性、交叉性边缘学科，存在于特定的社会环境之中，既受社会环境的影响和制约，又会对其所处的社会经济环境的改变起到推动和促进作用。
环境是一个相对的概念，其是相对于特定主体而言的。成本会计环境，是指与企业成本管理活动密切相关的、通过不同方式对其产生直接或间接影响的主客观条件和因素。
影响成本会计的环境因素是复杂多样的，既有经济因素、科技因素、政治法律因素、社会文化因素等宏观环境，也有与特定会计主体相关的企业组织形式、生产经营状况、内部管理水平、管理者及员工素质、市场状况等微观环境。按照制约和影响成本会计管理活动的来源，还可以将上述环境因素划分为企业外部环境和内部环境。此外，还可以从时间和空间角度认识成本会计环境。成本会计的时间环境是对成本会计环境的纵向考察，直接作用于成本会计发展史，体现了成本会计历史的、动态的演进过程，是推进成本会计产生与发展的动力。从18世纪处于萌芽阶段的分步成本计算法到当代制造环境下的作业成本法；从早期事后被动的成本核算到标准成本法下的事中成本控制；从单纯计算产品生产成本，到资本成本、责任成本、质量成本、环境成本、战略成本、人力资源成本、社会责任成本等的多元成本计量，无一不是成本会计时间环境作用的结果。只有全面考察成本会计的时间环境，才能完整认识成本会计产生与发展的历史。成本会计的空间环境是对成本会计环境的横向考察，是现实的、相对静态的分析。不同的成本会计空间环境，造就了不同的成本会计模式、企业内部管理体制和企业文化。成本会计的空间环境也导致了不同企业成本会计模式的多样性。
企业的成本会计管理活动离不开其特定的成本会计环境。成本会计的形成发展与其所处的环境密切相关。为此，我们必须辩证地认识成本会计与环境的关系：一方面，特定历史阶段的成本会计环境是正确认识与评价该阶段成本会计发展水平的客观标准，特定历史阶段成本会计的发展状况也始终受这一阶段成本会计环境的影响和制约；另一方面，成本会计的发展又反过来影响环境，一定的社会经济环境产生与之相适应的成本会计理论与方法。也就是说，在企业成本管理创新发展过程中，既要适应环境变化，又要不断地从环境中汲取信息，改造和完善环境。特定历史阶段的成本会计环境造就了其特定的成本会计管理模式，决定了成本会计的发展水平，因此，研究成本会计的产生与发展必须以环境研究为基础。
（二）成本会计环境的基本特征
存在于社会经济环境中的成本会计系统，其主要特征可以归纳为以下几个方面。
1. 系统性
系统一词源于古希腊语，有“共同”和“给以位置”之意。它是指由相互作用和相互依赖的若干组成部分结合而成的、具有特定功能的有机整体。集合性、有序性和相关性是所有系统的共性，而目的性、环境适应性和环境改造性则为系统的特性。成本会计环境就是由若干要素组成的集合，成本会计管理活动的环境是一个有序的系统。成本会计系统是企业的子系统，企业本身就是一个系统。它是由诸如市场营销系统、物资供应系统、质量控制系统、生产制造系统、人力资源管理系统、财务管理系统等子系统组成，是一个人造的、开放的系统。因此，企业成本会计系统首先面对的就是本企业内部的各个子系统。企业作为独立的成本会计主体，其成本会计管理活动所面对的仍然是有序的自我组织和运行的较大规模的经济、政治法律、科技、教育、社会保障等各类系统。成本会计环境既然是企业系统的组成部分，自然具有前文所述系统的特性。成本会计环境的系统性要求企业进行成本会计管理活动时必须用系统的观点和方法分析成本会计环境，也要求成本会计系统保持与企业内外其他系统持续地进行物质、能量和信息的交换，依赖于环境而取得支持，亦即具有环境适应性和环境改造性。
2. 动态性
自然界和人类社会的一切事物都是以系统的形式存在，而系统总是处于运动变化的状态之中，成本会计的环境也不例外。由商品经济发展到市场经济，成本会计赖以发展的政治经济制度、科学技术水平和文化教育程度等环境因素也经历了由简单到复杂、由低级到高级的不断演化。随着成本会计环境的变化，成本会计本身的技术方法也在不断发展与完善之中。如果要适应当今高新技术企业迅猛发展的需要，成本会计就必须实现其目标由通过控制成本确保实现企业目标利润向通过创新和成本投入谋求高附加值的转化，同时，成本会计的工作重点也应由制造成本核算向价值评价和价值分配的制度创新转化。成本会计环境的动态性要求企业进行成本会计管理活动以动态的观念考察和分析环境因素的变动方式、变动趋势和变动程度，采取措施积极应对复杂多变的环境。
3. 差异性
从宏观层面看，由于不同国家和地区在社会经济结构、政治法律制度、生产力发展水平、科技文化进步等方面存在差异性和不平衡性，必然导致成本会计环境具有明显的区域性特征。同时，由于整个社会系统的开放性和动态性特征，又使各个国家和地区的成本会计环境彼此相连，相互影响与促进。尤其是在全球经济一体化的背景下，世界各国（或地区）的会计环境相互联系与沟通而逐步形成了全球化的会计环境，也即成本会计在空间上表现出了国际化特征。从微观层面看，不同企业之间在生产经营业务范围、面对的市场机会、企业内部组织结构、企业文化、管理者风格、员工素质等方面的差异性，其成本会计系统在具体操作过程中存在差异势必在所难免，但是，不同企业对于符合时代发展需要的成本会计技术方法的需求和应用是共同的。理解和掌握成本会计环境的这种具有辩证关系的差异性特征，有利于企业因地制宜地选择和应用与自身特点相适应的成本会计方法。
4. 不确定性
成本会计系统是一个开放的动态系统，环境的差异性和动态性决定了其不确定性的特征。无论是政治法律、经济、科技、社会文化、教育等宏观环境因素，还是市场状况、生产经营状况、企业组织形式、企业管理水平、企业管理者与员工素质、成本会计机构设置与运作方式等微观环境因素，都因其动态性而存在不确定性。认识到成本会计环境的动态性，有利于企业及时迅速地采取措施，以便能更快更好地适应环境的变化，选用并创新发展成本管理的技术方法。
二、环境要素对成本会计的影响分析
研究环境要素对成本会计的影响首先需要划分构成环境的基本要素。尽管不同学者对环境要素分类存在差异，但归纳起来，主要的环境影响因素可以分为政治环境、法律环境、经济环境、科技环境、文化环境、企业组织结构、企业经营管理模式等。
（一）政治环境
企业的政治环境是指制约和影响企业的各种政治要素及其运行状态所形成的环境系统。具体而言，政治环境是对企业经营活动产生影响的政治体制、制度、方针和政策等。政治环境分析包括：企业所在国家地区政局的稳定状况；执政党所要推行的方针政策及其连续性和稳定性，以及这些方针政策在环境保护、产业结构调整、引导投资方向等方面所采取的措施；政府对企业行为的影响。在经济全球化的时代，政府作为社会资源的拥有者、公共产品的提供者和社会产品的购买者，其决策与偏好极大地影响着企业的决策。政府在培育、维持、增强、消除市场机会方面具有无可比拟、不可替代的作用和影响力。成本会计管理活动受政治环境的影响广泛而深刻，主要表现在以下方面。
（1）不同国家的政治制度、政治体制决定了成本会计的不同模式，政治制度的变革必然引发成本会计的变革与发展。
（2）国家某一时期的重大方针政策对成本会计具有直接的约束力，政府工作重心的转移决定了不同时期成本会计的特性。
（3）稳定的政局、开明的政治、连续的政策为成本会计理论和实务的发展创造良好的基础条件，反之则产生消极的作用。
（二）法律环境
企业的法律环境是指与企业相关的社会法治系统及其运行状态。法律环境对企业具有直接强制性，为企业提供生存和发展空间。法律环境主要包括以下几方面。
（1）法律规范，尤其是与企业经营密切相关的经济法律法规，如《公司法》、《合同法》、《证券法》、《税法》、《会计法》等。
（2）国家司法执法机关。我国主要有法院、检察院、公安机关以及各种行政执法机关，与企业关系密切的行政执法机关主要有工商行政管理机关、物价机关、税务机关、专利机关、环保机关、政府审计机关等。
（3）企业的法律意识。企业的法律意识是企业对法律制度的认识与评价，是企业的法律观念。企业的法律意识最终转化为一定性质的法律行为，并造成一定的行为后果，构成了每个企业自身面对的法律环境。
（4）国际法律环境。随着国内经济体制的改革与发展，政府依法施政。这些法律法规既制约着企业的行为，也保护着企业的理性竞争与正当权利。法律环境对成本会计的影响主要表现在：企业在成本会计活动中应当遵循法律法规行事。法律环境对企业的影响是两方面的，既能为企业成本会计提供限制的空间，也能为企业在相应空间内正常管理提供法律保护。企业的生产经营活动离不开法律环境对企业成本管理产生的影响。因此，国际国内的法律法规直接影响和制约着企业成本会计的实务操作。
（三）经济环境
经济环境是指构成企业生存与发展的社会经济状况及国家的经济政策，具体包括：企业的经济环境，如经济体制、经济结构、社会购买力、消费者收入水平和支出模式等要素构成；宏观经济运行状况指标，如经济增长率、物价水平、通货膨胀率、汇率、利率等。经济环境是直接影响成本会计发展的最重要环境因素。成本会计理论的形成、成本会计系统的运行根源在于成本会计环境的经济方面。经济环境对成本会计的影响主要包括以下几方面。
（1）不同的社会经济结构对成本会计提出不同的要求。
（2）不同的经济体制对成本会计目标有较大影响。
（3）不同的所有制结构对成本会计的作用有很大影响。
（4）经济的发展水平决定着成本会计的发展水平。
（5）政府的经济政策影响着企业成本会计管理活动。
（6）经济的稳定程度也是影响成本会计发展的重要因素。
（四）文化环境
文化环境是指企业所处的社会结构、社会风俗和习惯、信仰和价值观念、行为规范、生活方式、文化传统、人口规模与地理分布等因素的形成和变动。这些因素是在长期生活和成长过程中逐渐形成的。人们总是自觉不自觉地接受这些行动的准则和规范。与法律政治环境因素不同，文化环境因素是通过潜移默化的方式对企业及其成本会计管理活动发挥着重要的影响作用。总结中外成本会计发展的历史经验，不难发现日本企业成本管理居于世界领先水平得益于其独特的文化环境：一是企业之间长期稳定的协作关系；二是以全部产品的经营状况作为投资和新产品开发的基础，关注企业全部产品组合的最终结果和最大市场占有率。这种超越暂时经济利益的理念，使日本企业始终处于一种良性发展状态，也从根本上奠定了其长期的、相对稳定的成本管理体系。这也直接导致了，同样是目标成本管理，由于文化环境的不同，在日本企业的实施效果远优于欧美企业。价值观念、文化传统等文化因素构成了成本会计活动的文化背景。它们通过影响文化主体的行为方式、思维习惯而影响成本会计运行的模式和效率。文化环境对成本会计的影响主要表现在以下几方面。
（1）文化水平影响人们对成本会计的认识。
（2）文化水平影响会计人员的观念与技能，进而影响成本会计的社会作用。
（3）文化水平影响成本会计的基本思想和研究方法。
（4）文化水平影响成本会计行为方式与方法。
（五）科技环境
科技环境是指企业所处的环境中的科技要素及与该要素直接相关的各种社会现象的集合，具体包括以下几方面。
（1）科技水平，是构成科技环境的首要因素，包括科技研究的领域、科技研究成果的门类分布及先进程度和科技成果的推广应用三个方面。
（2）科技力量，是指一个国家或地区的科技研究与开发实力。
（3）科技政策和科技立法，是国家凭借其行政权力与立法权力，对科技事业履行管理、指导职能的途径。
（4）国家科技体制，是国家科技系统的结构、运行方式及其与国民经济其他部门的关系状态的总称，如科技实业与科技人员的社会地位、科技机构的设置原则与运行方式、科技管理制度、科技推广渠道等。
科技环境对成本会计的主要影响体现在以下几方面。
（1）科技环境通过影响企业的战略制定，从而影响企业的成本会计模式。
（2）科技环境通过影响企业的生产方式选择，从而影响企业成本的计算与控制。
（3）科技环境通过影响发展现代信息技术，从而影响企业成本会计信息系统的建立与运行。
（六）企业组织结构
企业组织结构的基本形式有三种，分别为职能制、矩阵制和事业部制。成本会计依附于企业的组织结构而存在，与企业组织结构之间存在着互动共生的关系。组织结构的变化意味着需要信息的变化，而成本会计可以看作是使各种各样组织结构之间更好地沟通、激励和进行业绩评价的信息支持系统。成功的组织应不断地适应环境，并且能动地改造环境。组织结构的变化，一方面会影响成本会计信息做出有助于组织的变化，另一方面成本会计信息也应随环境的变化而变化。
（七）企业经营管理模式
进入21世纪，伴随经济全球化和电子商务的兴起，企业经营管理模式正在经历着深刻的变革。由此带来企业成本结构的巨变，固定成本占总成本的比重大幅提升，电子信息技术使企业变动成本比重极低，从而提高了固定成本的比重，尤其是某些网络企业的固定成本比重甚至高达95%以上，导致大量变动成本沉淀于固定成本。电子商务的应用改变了企业传统的物质流、信息流和资金流，为企业创造利润提供了机会。电商企业比传统企业具有明显的成本优势，从而改变了企业的竞争基础，也改变了企业产品和服务的定价模式，使企业的变动成本大量体现在营销成本上。这时，企业更多地根据消费者的需求弹性确定产品和服务的价格，企业的定价模式由边际定价转为弹性定价。由此导致相对的低成本是企业的根本竞争优势，而具有稳定低成本的企业则可以在市场中保持长期的领导地位。电子商务的发展开启了企业获取和保持竞争优势的新机会和方式，也必然要求企业建立实施与之相适应的新兴成本会计模式。
三、环境变迁与成本会计的发展
成本会计的发展与环境密切相关。成本会计源于一定的社会经济环境，伴随人类的科技进步和商品经济的发展不断演进。至于成本会计产生于什么年代，学者们的观点并不一致。一种观点认为，成本会计的若干理论和方法，早在14世纪就已经产生。另一种观点认为，成本会计是在19世纪下半叶产生，首先是为了决定价格而产生的。依据成本会计与其赖以产生发展的社会经济环境的关系，现代成本会计的演进可以划分为萌芽期、形成期、发展期、成熟期和创新期等不同阶段。但是，在西方会计史上，通常把成本会计的产生与产业革命联系在一起，认为成本会计是产业革命带来的一项成果。多数学者的观点认为，1880～1920年是成本会计奠基的时期，成本会计随着社会经济环境的变迁，先后经历了早期成本会计、近代成本会计和现代成本会计等三个阶段，成本会计的理论与方法也在其演化过程中日臻完善。
（一）成本会计的萌芽（1880年以前）
据考证，远在15世纪意大利的兵工厂中就出现了成本会计的萌芽。15世纪新大陆的发现极大地刺激了造船业的发展，使地处地中海沿岸的意大利成为世界商业中心。1436年，意大利政府在威尼斯建立了较大规模的造船厂即兵工厂，到16世纪发展为当时世界上最大的工厂。该兵工厂不仅采用了意大利复式簿记，而且还采用一种早期的成本会计记录方法，将账目合并为两本日记账和一本分类账，将所有的交易都记录其上，将费用分为固定费用、可变费用和非常费用。这也是会计史上第一次将费用进行分类。在核算内容上，精确地记录了从市场购买或按合同规定向手工工人提供材料和计件工而换取的产品，并且也记录了计算所需要的金钱、材料和人员所用的时间，利用账簿记录控制成本。
成本会计的萌芽处于工厂手工业时期，由于生产力水平低下，科技不发达，企业规模较小，产品单一，且处于卖方市场，所以消费者只是产品的接受者，无多大的选择余地。企业经营的重心是提效、增产，而成本核算只是生产经营活动的一个附带职能。产品按照订单生产，工厂主为制定产品的价格，必须正确估算成本，把成本视为定价的工具，而不在于依据其控制生产耗费。当时只把直接材料和直接人工视为产品成本，将间接费用看作生产损失。对于成本记录与财务会计记录也未能有效结合，甚至于在总分类账中也不反映产品成本的结转情况，常用统计的方法算成本，而不采用永续盘存法。由此可见，萌芽时期的成本会计内容与方法都相对简单，成本计量主要借助于统计方法完成，成本记录大都是在会计账户体系之外进行，提供的信息较为单一和零散，距离成本管理的要求甚远。
（二）早期成本会计阶段（1880年～1920年）
成本会计起源于英国，后来传入美国及其他国家。19世纪30年代末，英国首先完成了产业革命。当时英国是资本主义最发达的国家。随后，西方其他国家也先后完成了产业革命。产业革命既是生产技术的巨大革命，也是社会生产关系的大变革，促进了资本主义生产力的迅速发展。随着产业革命的完成，机器劳动代替了手工劳动，工厂制代替了手工工场；企业规模逐渐扩大，出现了竞争，生产成本得到企业主的普遍重视。英国会计人员为了满足企业管理上的需要，对成本会计进行研究，起初是在会计账簿之外，用统计方法计算成本。为了提高成本计算的精确性，适应企业外部审计人员的要求，将成本计算与复式簿记结合起来。这样，利用账户对应关系反映材料和人工消耗及其相对应的价值转移和增值的全过程，并借助借贷平衡原理，稽核会计业务记录的正确性，从而形成了成本会计。这一时期是成本会计的初创阶段，由于当时的成本会计仅限于对生产过程中的生产消耗系统进行系统地汇集和计算，用来确定产品生产成本和销售成本，所以称之为记录型成本会计。
在早起成本会计阶段，成本会计取得了以下发展。
1. 实践中确立了各项生产费用计算和管理方法
（1）在直接材料成本核算方面，建立了材料核算和管理办法。如设立材料账户和材料卡片，并在卡片上标明“最高存量”和“最低存量”，以确保材料既能保证生产需要，又可以节约使用资金；建立材料管理的“永续盘存制”，采取领料单制度（当时称领料许可证）控制材料耗用量，按先进先出法计算材料耗用成本。
（2）在直接人工核算方面，建立工时记录和人工成本计算方法。主要做法是：对工人使用时间卡片，登记工作时间和完成产量；将人工成本按部门归集，再分配给各种产品，以便控制和正确计算人工成本。
（3）在制造费用核算方面，建立间接费用的分配方法。随着工厂制度的建立，企业生产设备大量增加，间接制造费用增长很快，成本会计改变过去只将直接材料和直接人工列入成本却将间接制造费用作为生产损失的做法，而是将间接制造费用也计入生产成本。对间接制造费用的分配进行了研究，在实践中先后提出了按实际数进行分配和间接费用正常分配理论。
2. 实践中采用了专门的成本计算方法
早期成本会计时期，制造业工厂中，探索应用合理的方法计算产品成本。1750年，英国人多德森在《会计人员或簿记方法》一书中介绍了分批成本计算法。1777年，英国的汤姆逊以亚麻制袜为例，从亚麻存货账户开始，记录了不同步骤的消耗，最后算出每双袜子的成本，是分步成本法的萌芽。分批成本计算法和分步成本计算法的应用，奠定了成本会计学科发展的方法基础。
3. 理论界出版了多部成本会计著作
随着理论研究的不断深入，成本会计著作纷纷出版。被称为第一本成本会计著作的是1885年出版的由梅特尔夫著的《制造成本》一书；英国电力工程师加克和会计师费尔斯合著的《工厂会计》于1887年问世，该书提出了在总账中设立“生产”“产成品”“营业”等账户来结转产品成本，最后通过“营业”账户借贷双方余额的结算，确定营业毛利。成本会计记录与财务会计记录的结合，可以从会计上加强对材料和人工的管理。《工厂会计》一书对成本会计的建立，具有极为重要的意义，在会计发展史上被认为是19世纪最著名、最有影响的成本会计著作。
4. 行业管理上建立了成本会计组织
在组织方面，美国于1919年成立了全国成本会计师联合会。同年，英国成立了成本和管理会计师协会。这些成本会计组织成立后，开展了一系列的成本会计研究，为成本会计理论和方法基础的奠定作出了贡献。
（三）近代成本会计阶段（1921年～1945年）
这一阶段成本会计，伴随管理学科的发展而发展，主要进展包括以下方面。
1. 标准成本制度的产生
20世纪初，资本主义社会从自由竞争阶段向垄断阶段过渡。这时，重工业和化学工业大发展，企业规模更大，分工协作更细，生产开始走向机械化和自动化。由于竞争激烈，企业迫切需要一些科学管理方法。1880年后，泰勒在钢铁公司进行实验，系统研究和分析工人操作方法和劳动时间，逐步形成了科学管理理论和方法，被后人称为“科学管理之父”。泰勒科学管理制度的主要内容是研究操作合理化，其把个人的合理操作归结为某一种标准操做法，再要求一般工人普遍实施；同时，制定劳动定额，实行差别计件工资制。泰勒的科学管理制度可以提高生产效率，为资本家谋取高额利润，因此，得到资本家的普遍重视，在美国得以广泛推行，而后传播到世界各地的工业发达国家。泰勒的科学管理方法，也给成本会计提供了启示。19世纪末，英国的加克和费尔斯提出了标准成本的观念。之后，美国工程师埃默森倡导了标准成本的应用，为生产过程成本控制提供了条件。在此之前，成本没有控制，发生多少算多少，生产中浪费了，只有计算实际成本才知道。实行标准成本制度后，成本会计不只是事后计算产品的生产成本和销售成本，还要事先制定成本标准，并据以控制日常的生产消耗和定期进行成本分析。这样，成本会计的职能扩大了，发展为成本管理和成本降低的手段，使成本会计的理论和方法有了进一步完善和发展，形成了成本管理会计的雏形。它标志着成本会计已经进入了一个崭新的阶段。
2. 预算控制方法的完善
标准成本制度和预算控制被西方认为是成本控制的两大支柱。1921年，美国国会公布了《预算和会计法案》，对于民间企业实行预算控制产生了很大影响。1922年，芝加哥大学麦金森教授出版了《预算控制》一书，对预算控制的发展产生了重大影响，被誉为预算控制研究的第一部专著。同年，美国全国成本会计师协会第三次会议以“预算编制和使用”为专题展开研究。但是，当时的预算都是单项预算，如销售预算、现金预算等，各自独立，没有结合在一起，后来才发展成为全面预算，即以利润为目标把各个单项预算密切联系在一起。预算控制的初始，是采用固定预算方法，即根据预算期间某一业务量计划水平来确定其预算数。但是，由于产量变动使间接费用预算数和实际数无法比较，影响了预算控制的实际效果。1928年，美国西屋公司的一些会计师和工程师根据成本与产量的关系，设计了一种弹性预算的方法，分别编制弹性预算和固定预算。所谓弹性预算，是根据计划期间内可以预见某一业务量的各种水平来确定相应的预算标准。这样，可使间接费用实际数同预算数更具有可比性，而且，可使企业预算合理地控制不同属性的费用支出，有利于有效控制成本，正确考核经营者的工作业绩。因此，弹性预算是20世纪30年代成本会计的重大进步，也是节约间接费用的最好方法。
3. 成本会计的应用范围扩大
在这一时期，成本会计的应用范围更加广泛，从原来的企业扩大到各种行业，并由企业的制造部门深入应用到企业内部的各个主要部门，尤其是应用到企业经营的销售方面。
4. 形成了独立的成本会计学科
在近代成本会计的后期，出版了多部成本会计名著。例如，美国的尼科尔森和罗尔巴克合著的《成本会计》一书，以及陀耳所著的《成本会计原理和实务》等，从而使成本会计具备了完整的理论和方法，形成了完全独立的学科。
（四）现代成本会计阶段（1945年以后）
第二次世界大战后，科学技术迅速发展，生产自动化程度大大提高，产品更新换代很快；企业规模越来越大，跨国公司大量出现，市场竞争十分激烈。为了适应社会经济出现的新情况，考虑现代化大生产的客观需要，管理也要加速现代化，要把现代自然科学、技术科学和社会科学的一系列成就综合应用到企业管理上来。随着管理现代化，运筹学、系统工程和电子计算机等各种科学技术成就在成本会计中得到广泛应用，从而使成本会计发展到一个新的阶段。这时，成本会计发展重点已由如何事中控制成本、事后计算和分析成本转移到如何预测、决策和规划成本，形成了新型的着重于管理的经营型成本会计，其主要内容包括以下几方面。
1. 开展成本的预测和决策
为了主动控制成本，现代成本会计逐步转向把成本的预测和决策放在重要地位：运用预测理论和方法，建立其数量化的管理技术，对未来成本发展趋势作出科学估计和测算；运用决策理论和方法，依据各种成本数据，按照成本最优化的要求，研究各种方案的可行性，选取最优方案，谋求企业的最佳效益，从而使成本会计向预防性管理方向发展。企业要进行经营决策，离不开成本预测，进行成本预测又需要进行成本性态分析，以了解成本与业务量之间的关系。本量利分析是对企业成本、业务量和利润等三者之间各种变量关系进行分析的一种方法，有利于企业制定经营决策和进行有效控制。
2. 实行目标成本计算
目标管理由美国管理学家德鲁克在20世纪50年代所著的《管理实务》一书中首次提出的，并在1965年乔治·奥迪奥恩在《目标管理》一书中得到全面论述。随着目标管理理论的应用，成本会计有了新的发展：在产品设计之前，按照客户所能接受的价格确定产品售价和目标利润，然后确定目标成本；用目标成本控制产品设计，使产品设计方案达到技术上适用、经济上合理的要求。日本成本管理的代表模式——成本企划，体现的就是这种思想。日本成本企划委员会：“成本企划是指在产品的策划、开发过程中，根据顾客的需要设定相应的目标，希冀同时达成这些目标的综合性管理活动。”成本企划对成本会计的影响，就是要求成本管理的重点由生产制造阶段转向产品开发设计阶段，体现了“源流管理”的本质属性。成本企划的基本思路是从市场需求出发，在产品策划、开发和设计时，设定出符合顾客需要的产品。透过目标售价和目标利润倒推目标成本，通过源流管理，达成各部门、各环节乃至与供应商合作，共同实现成本优化和成本降低目标。这种成本管理方法的应用，突破了单纯经济方法，是成本会计与工程技术、组织措施有机结合起来，有助于企业形成产品品质和功能优化、成本低下的竞争优势。这样，成本会计扩展到技术领域，从经济着眼，从技术着手，把技术和经济结合起来，有效地促使成本降低。
3. 实施责任成本计算
第二次世界大战后，随着美国企业规模的日益扩大和管理的日趋复杂，管理由集权制转向分权制。为了加强对企业内部各级单位的业绩考核，1952年，美国会计学家希琴斯倡导了责任会计，提出了建立成本中心、利润中心和投资中心相结合的会计制度，将目标成本进一步分解为各级责任单位的责任成本，进行责任成本核算，使成本控制更为有效。
4. 实行变动成本计算法
在变动成本计算模式下，只把变动成本计入产品成本，而把当期固定费用从销售收入中扣除，免去固定成本的分配计算程序。变动成本计算法是在1936年由美国会计师哈里斯提出。由于这种方法没有将固定生产费用计入产品成本，不符合公认会计原则，因而没有得到广泛认可。从20世纪50年代开始，美国会计界对于变动成本法的研究逐渐增多，在实际成本制度和标准成本制度下都可应用这种方法。这种方法不仅减少了成本计算工作量，还为企业进行预测和决策创造了便利条件，是企业进行经营管理的重要方法之一。应该说，变动成本法的优点多于缺点。虽然变动成本法不符合公认会计原则要求，但是，只要企业在对外提供会计资料时，将变动成本法的存货成本调整为全部成本法的成本，即可认为是遵照会计准则的要求组织了成本核算。因此，变动形成本法完全可以在企业内部使用。
5. 推行质量成本核算
随着工业生产的发展，企业对质量管理日益重视。美国质量管理专家朱兰等对此进行了系统研究，出版了大量著作。从20世纪20年代至60年代，质量管理几经变革，从质量检查阶段，经过统计质量管理阶段，形成了全面质量管理。20世纪60年代，质量成本概念基本形成，并确定了质量成本项目以及质量成本的计算和分析方法。质量成本是企业为保证和提高产品质量而支出的一切费用及因未达到质量水平而造成的一切损失之和。质量成本一般包括预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本。质量成本的分析方法有多种，包括定性分析法（如调查分析法和经验分析法）和定量分析法（如排列图分析法和指标分析法等）。质量成本核算的推行，扩大了成本会计的研究领域。
由此可见，现代成本会计是根据会计资料和其他有关资料，对企业生产经营活动过程中发生的成本，按照成本最优化的要求，有组织有系统地进行预测、决策、控制、计划、核算、分析和考核，促使企业提高产品质量，降低成本，实现生产经营的最佳运转，不断提高企业经济效益。
综上所述，成本会计的方式和理论体系，随着发展阶段的不同而有所区别。从成本会计的方式来看，在早期成本会计阶段，主要采用分批或分步成本会计方法计算产品成本，以确定存货成本及销售成本；在近代成本会计阶段，主要采用标准成本制度和成本预算制度，为生产过程的成本控制提供了条件；在现代成本会计阶段，加强事前成本控制，广泛应用管理科学的成果，其发展重点趋向预测、规划及决策，实施最优化控制。从成本会计的理论体系来看，开始属于财务会计体系，主要从财务会计理论来研究成本计算，并纳入会计账簿体系；到了近代成本会计阶段，成本会计具备了完整的理论和方法，形成了独立的学科；随着经营管理的发展，成本概念十分广泛，成本会计范围更加开阔，逐步向经营型成本会计发展，形成了企业会计中财务会计、成本会计和管理会计的三分局面。
（五）当代成本会计的创新发展（20世纪80年代以后）
当代成本会计正经历着前所未有的变化。这种变化主要体现在两方面。一是成本会计技术手段与方法不断更新，会计电算化正在取代手工记账，网络技术的飞速发展，使得实时报告系统成为可能。会计电算化，不仅使成本计算更准确，而且能进行手工记账所不能做的业务，增加了业务处理能力，从而为适应当代管理对成本会计更高的要求提供了有利条件，充分发挥了成本会计的作用。二是成本会计的应用范围不断拓展，传统会计中对成本控制并不关注的行业如医院、计算机生产厂商、航空公司等都对成本控制越来越重视。成本会计的这种变化，源于企业制造环境的变化及管理理论与方法的创新，而后两者的变化又起因于外部环境的变化。企业外部环境的变化主要体现：大多数产品供过于求，使市场竞争日趋激烈；产品需求多样化，而且顾客对产品质量要求更高；国际潮流势不可挡，国际间分工合作日益密切，国际间的竞争也日趋残酷激烈；为取得竞争优势，新技术、新工艺的创新蔚然成风。企业外部环境的这些变化，既要求企业的制造环境有别于往昔，也要求企业对管理理论与方法进行创新。
1. 新制造环境对成本会计的冲击
相对于传统制造环境而言，新制造环境充分利用了现代科学技术的最新成果，表现为自动化和电脑化两个特征。面对新制造环境对企业的冲击，如果继续使用传统的成本会计技术与方法，将产生以下问题。
（1）产品计算结果不正确。在新的制造环境下，机器人和电脑辅助生产系统在某些工作上已经取代了人工，企业人工成本比重从传统制造环境下的20%～40%下降到现在的5%～10%，同时制造费用的比重大增，而且费用项目多样化。如果采用传统的方法按人工小时为标准进行费用分配，就难以正确计算各种产品成本。
（2）不能有效发挥成本控制的职能作用。传统成本会计要将实际发生的成本与标准成本进行对比，以发挥成本控制的职能。在新制造环境下，这一控制职能将产生相反的作用。例如，为获得有利的差异，可能导致企业片面追求产量增加，从而造成存货增加；为获得有力的价格差异，采购部门可能购买质量低的原材料，或进行大宗采购，造成质量问题或形成材料库存积压；为获得有利的原材料数量差异，生产者可能将不良质量的产品转入下一工序，使废品损失进一步扩大等。
针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，1984年，美国学者鲁宾。库珀和罗伯特·卡普兰提出了作业成本法（activity-based costing，ABC法）。这种理论认为企业产品制造成本都是变动的，有的随产品产量变动，是短期变动成本，可以运用人工工时等进行分配；固定成本实际上也是变动的，属于长期变动成本，例如设备调试、生产调度等费用，它们受活动量即作业量“驱动”，也叫成本动因，这种费用应按作业量进行分配。作业成本法将制造费用按作业类别归集到不同的成本库中，然后成本库采用不同的分配标准分配给各种产品。传统成本计算以产品为中心，只根据一种或两种不同的标准将制造费用分配给产品，而作业成本计算将重心转移到作业上来。这就使成本控制不仅要对最终产品进行控制，而且要把重点放在对所有作业活动进行有效控制，从而使成本计算更准确，成本控制更为深入和全面。
在作业成本法的基础上，又发展形成作业基础管理（activity-based management，ABM）。简单来说，ABM就是以ABC法为基础，利用作业成本信息，帮助管理人员找出不增值但消耗资源的作业。ABC法所提供的成本信息也能够促使管理人员重新设计整个价值链上的作业活动以节省企业资源。
2. 管理理论与方法的创新对成本会计的冲击
随着市场竞争日趋激烈，新技术、新工艺不断出现，管理理论与方法也在不断创新。这就促成了成本会计学科的发展并丰富了其内容。
（1）适时生产制度。适时生产制度（just-in-time production system，JIT）是一种由需求带动生产的制度。这种制度在20世纪70年代试行，主要特点是：企业生产时以顾客需求（如订单）为起点，由后向前逐步推移来安排生产任务。上一生产步骤生产什么产品、生产多少，对产品质量要求和交货时间等，只能根据下一生产步骤提出的具体要求而定。至于原材料及零部件，只有当某一步骤需要时，采购部门才能购进，即适时生产制度要求企业生产经营管理各个环节密切配合，原材料、零部件、产成品要保质保量并适时送到下一生产步骤或销售环节。适时生产制度的目的是使原材料、零部件、产成品等各类存货保持在最低水平，尽可能实现“零存货”，以降低存货成本。在采用适时生产制度的企业，从原材料购入到产品制成所耗的时间大幅缩短，而且期末存货量变得很少，使得传统的分批或分步成本计算方法下详细记录各类存货成本的必要性受到怀疑。根据成本效益的原则，对少量的存货做详尽的记录，无疑得不偿失。在存货水平很低的情况下，会计人员为简化存货计价方法，可以采用倒推成本法。所谓倒推成本法，就是当产品完工或销售时，再倒过来计算在产品、产成品成本的方法。这与传统成本计算方法正好相反，传统生产成本的记录、归集和分配是随着材料与产品实体的转移而转移，即生产成本的会计记录和生产成本发生的实物流转是同步的。
（2）全面质量管理。20世纪50年代后，国外质量管理经历了标准化质量管理和统计质量管理阶段后进入了全面质量管理阶段（Total Quality Management，TQM）。随着国际国内市场环境的变化，全面质量管理已经成为企业竞争的一种战略武器，一种由顾客期望驱动的、持续改进产品质量的管理哲学。全面质量管理不同于传统质量管理，其从事后的质量检验转向以事先预防为主；从只管理产品质量转向管理产品质量赖以形成的工作质量；从专职人员的检验转向广泛吸收全体职工参加，把管理重点放在操作工人自我质量监控上，自动纠正质量缺陷，不合格品不允许转移到下一环节，以保证企业整个生产过程实现“零缺陷”，使整个企业处于质量改善环境中，并由顾客最终界定质量。可见，全面质量管理是JIT顺利实施的一个必要条件。全面质量管理与会计工作结合，就产生了质量会计这一学科。由于提高质量所产生的收益难以计量，质量会计发展的重点就放在质量成本会计上。它在以往质量成本核算的基础上，根据全面质量管理的要求，通过质量成本决策、建立最佳质量成本模型和质量成本控制等方法，进行质量管理，借以全面降低质量成本，提高产品社会效益、企业效益和用户效益。另外，在实行全面质量管理的情况下，绩效质量标准包括了产品的可靠度、服务的及时性等促使管理人员努力提高产品质量的非货币性指标，而传统的货币性绩效衡量标准往往会挫伤管理人员提高产品和服务质量的积极性。
（3）战略成本管理。20世纪80年代，英国学者西蒙首先提出了战略成本管理。从20世纪90年代开始，实务界和学术界开始致力于战略成本管理研究，建立成本管理的新理论和新方法，以适应科学技术迅速发展和全球竞争带来的挑战。战略成本管理是为了获得和保持企业持久竞争优势而进行的成本分析与管理。对于战略成本管理所应包括的内容，中外学者观点不一。美国商学院迈克尔·波特教授在《竞争战略》一书中提出了价值链分析的一般法；美国管理会计学者杰克·桑克等人出版了《战略成本管理》一书，使战略成本管理的理论方法更加具体化；英国教授罗宾·库珀提出了以作业成本制度为核心的战略成本管理体系；日本理论界和企业界提出了成本企划这一战略成本管理模式，日本成本企划委员会将成本企划定性为企业确立中长期竞争优势的、与产品开发相关的战略性管理方法。国外学者对战略成本管理研究的成果，主要表现为通过成本管理来提供对战略决策有用的成本信息。一般认为，战略成本管理的内容包括价值链分析、战略定位分析、成本动因分析等。
① 价值链分析是通过对从原材料供应到产品消费的全过程的价值活动的成本与价值的比较分析，以实现企业竞争优势。价值链分析可以从多方面揭示有关企业竞争力的成本信息。具体来说，通过价值链分析，可以确认企业价值活动在整个行业价值链中的位置如何；通过竞争对手价值链分析，可以发现企业成本是否具有竞争优势；对供应商价值链进行分析的目的是同供应商建立合作关系，以寻求成本持续降低的机会；分析客户价值链，有助于同购买方建立战略合作和办关系，拓展市场份额，增强产品市场竞争力。
② 战略定位分析是对影响企业战略的诸多因素进行综合分析，确定企业应采取的战略，并建立与企业战略相适应的成本管理战略。一般认为企业可以通过成本领先战略、产品差异化战略和目标集聚等三种竞争战略来取得竞争优势地位，其中，前两种战略要在全行业范围内实现竞争优势，而目标集聚战略则是为特定市场服务，通过吸引顾客达到战略目标。
③ 成本动因是指导致企业成本发生的任何因素，即成本驱动因素。成本动因一般包括：结构性成本动因，是指与企业基础经济结构有关的成本驱动因素，如企业规模、业务范围、经验、技术、多样性和厂址等；执行性成本动因，是指与企业执行作业程序有关的成本动因，如劳动力参与、全面质量管理、生产能力利用、工厂布局的效率性、产品外观、联系等。结构性成本动因用来解释成本定位，执行性成本动因用来引导成本管理的方向和重点。
（4）基准管理和持续改进。管理方法的新趋势就是基准与持续改进的结合。丰田汽车公司因应用基准管理和持续改进的观念而享有盛名，其他许多公司也纷纷效仿。基准就是以公司外部或内部最优的业绩标准来衡量企业自身的生产活动。持续改进意味着管理人员确定基准不是一次性的，而是一个持续不断改进提高的过程。基准和持续改进被称为“永无终点的比赛”，即管理人员和员工不会满足于某一特定工作水平，而是谋求不断提高。采用这一方法的企业发现降低成本是一个永无止境的过程，公司总是可以找到办法使本年度的成本和费用低于去年，以前似乎高不可攀的目标现在达到了。基准管理和持续改进对成本会计的影响主要表现在可以促进管理人员和会计师认识到降低成本要向本行业最好的公司学习，以同质产品的最低成本作为基准，了解自身与最优者的差距，并分析其原因，从而实现企业再造工程，以增强企业竞争力。
（5）限制理论。根据限制理论，每个公司至少有一个瓶颈制约着它的发展，否则无论公司定下什么目标都能实现。企业发展的限制因素通常可以分为资源、市场、政策、原材料和后勤等五大类。限制理论把企业看成是一系列链状相连的过程，如果薄弱的联结处得到了加强，那么整个链也得到了加强，但是如果加强了其他联结处，整个链就不会得到加强。限制理论对于成本会计的影响是使管理人员和会计人员认识到在有些情况下不能一味强调降低成本和费用，要有逆向思维，要在企业链条中的薄弱环节加大投入量，即“为了省钱而花钱”。如果企业亟待解决的瓶颈是设备，那企业就要引进新型设备。这可能导致企业发生一笔较大的支出，但在今后设备使用期间，因设备利用率的提高而增加的产出加上设备维修费用的降低的综合效益，可能就会抵补支出而有余。这样一来，总体上看，效益不仅没有降低反而可能有了增加。这也是“成本—效益”原则的另一种诠释。
综上所述，各种新的成本管理理论与管理方法的运用，为进一步拓展和完善成本会计带来了新的契机。面对当代成本会计的发展趋势，我国成本会计工作者应适应市场环境和企业生产环境的变化，结合国情，引进、吸收、消化各种新的管理理论和方法，并不断总结我们自己的成功经验，完善和创新发展我国的成本会计理论与方法。