第三章　增值税（二）

3.1　复习笔记

考点一　“营改增”的意义及试点分步实施过程

（一）“营改增”的意义

我国“营改增”试点从2012年年初开始，至2016年5月1日全面推开“营改增”试点，试点全面实施，历时将近4年半时间。全面实施“营改增”对于优化税制、企业减负、刺激经济增长和创造良好的税收环境等具有重要的意义。具体来说：

1．实现了增值税对货物和服务的全覆盖，基本消除了重复征税，打通了增值税抵扣链条，促进了社会分工协作，有力地支持了服务业发展和制造业转型升级。

2．将不动产纳入抵扣范围，比较完整地实现了规范的消费型增值税制度，有利于扩大企业投资，增强企业经营活力。

3．进一步减轻企业税负，是财税领域打出“降成本”组合拳的重要一招，用短期财政收入的“减”，换取持续发展势能的“增”，为经济保持中高速增长、迈向中高端水平打下坚实基础。

4．创造了更加公平、中性的税收环境，有效地释放了市场在经济活动中的作用和活力，在推动产业转型、结构优化、消费升级、创新创业和深化供给侧结构性改革等方面将发挥重要的促进作用。

（二）“营改增”试点分步实施过程

表3-1　“营改增”试点分步实施过程

考点二　征收范围

（一）征收范围的一般规定

1．销售服务

销售服务是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。

（1）交通运输服务，包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。

①出租车公司向使用本公司自有出租车的出租车司机收取的管理费用，按照陆路运输服务缴纳增值税。

②水路运输中的程租、期租业务属于水路运输服务。

③航空运输中的湿租业务属于航空运输服务。

④无运输工具承运业务按照交通运输服务缴纳增值税。

（2）邮政服务，包括邮政普遍服务、邮政特殊服务和其他邮政服务。

（3）电信服务，包括基础电信服务和增值电信服务。

（4）建筑服务，包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

①有形动产修理属于加工修理修配劳务；建筑物、构筑物的修补、加固、养护、改善属于建筑服务中的修缮服务。

②物业服务企业为业主提供的装修服务，按照“建筑服务”缴纳增值税。

（5）金融服务，包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。

（6）现代服务，包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、商务辅助服务和其他现代服务。

①将建筑物、构筑物等不动产或者飞机、车辆等有形动产的广告位出租给其他单位或者个人用于发布广告，按照经营租赁服务缴纳增值税。

②车辆停放服务、道路通行服务（包括过路费、过桥费、过闸费）等按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。

③水路运输的光租业务、航空运输的干租业务属于经营租赁。

a．光租业务是指运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。

b．干租业务是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用，不配备机组人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。

（7）生活服务，包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。

①提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品，按照“餐饮服务”缴纳增值税。

②纳税人在游览场所经营索道、摆渡车、电瓶车、游船等取得的收入，按照“文化体育服务”缴纳增值税。

2．销售无形资产

销售无形资产是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产是指不具有实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

其他权益性无形资产包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权（包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权）、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。

3．销售不动产

销售不动产是指转让不动产所有权的业务活动。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。

（二）征收范围的特殊规定

1．不征收增值税项目

（1）根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，属于用于公益事业的服务。

（2）存款利息。

（3）被保险人获得的保险赔付。

（4）房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金。

（5）在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

2．非经营活动的界定

销售服务、无形资产或者不动产是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外：

（1）行政单位收取的满足条件的政府性基金或者行政事业性收费。

（2）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。

（3）单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。

（4）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

3．视同销售行为

下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

（1）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（2）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（3）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

考点三　纳税人的税率、征收率

（一）纳税人

1．纳税人的一般规定

在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人，应当缴纳增值税。

2．纳税人的特殊规定

（1）单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称“承包人”）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称“发包人”）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人；否则，以承包人为纳税人。

（2）中华人民共和国境外（以下简称“境外”）的单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设立经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。

（3）两个或者两个以上的纳税人，经财政部和国家税务总局批准，可以视为一个纳税人合并纳税。

3．小规模纳税人和一般纳税人的认定及管理

应税行为的年应征增值税销售额超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，年应税服务销售额标准为500万元（含本数）。

年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。

（二）税率、征收率

1．税率

（1）提供有形动产租赁，税率为16%；

（2）提供交通运输业服务、邮政服务、基础电信服务、建筑服务、销售不动产、不动产租赁服务、转让土地使用权，税率为10%；

（3）提供现代服务业服务（有形动产租赁服务和不动产租赁服务除外）、增值电信服务、金融服务、生活服务、销售无形资产（转让土地使用权除外），税率为6%；

（4）除国务院另有规定的以外，纳税人出口货物，境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产，税率为零。

2．征收率

增值税对小规模纳税人使用的税率的征收率为3%，财政部和国家税务总局另有规定的除外。

【说明】2019年4月1日起，增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。

考点四　应纳税额的计算

（一）一般性规定

一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。

小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。

境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设立经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：

应扣缴税额＝购买方支付的价款÷（1＋税率）×税率

（二）一般计税方法

一般计税方法下应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

1．销项税额的确定

销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额的计算公式为：

销项税额＝销售额×税率

一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：

销售额＝含税销售额÷（1＋税率）

2．进项税额的确定

进项税额是指纳税人购进货物，加工、修理修配劳务，服务，无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税税额。

（1）准予抵扣的进项税额

从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人处取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税税额。

（2）不予抵扣的进项税额

下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

①用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中，涉及的固定资产、无形资产、不动产仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

②非正常损失的不动产以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

③非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

④购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

⑤财政部和国家税务总局规定的其他情形。

适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额

（3）其他规定

①适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分两年从销项税额中抵扣，第一年的抵扣比例为60%，第二年的抵扣比例为40%。

取得不动产包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。

②按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额

③纳税人接受贷款服务，向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

（三）简易计税方法

简易计税方法下，应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝销售额×征收率

简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：

销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）

考点五　税收优惠

（一）免征增值税项目

根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，包括“托儿所、幼儿园提供的保育和教育服务”“寺院、宫观、清真寺和教堂举办文化、宗教活动的门票收入”“个人转让著作权”等在内的40个项目免征增值税。

（二）增值税即征即退

根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，下列项目享受增值税即征即退政策：

1．一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

2．经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

3．增值税实际税负是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。

4．对安置残疾人的单位和个体工商户（以下称纳税人），实行由税务机关按纳税人安置残疾人的人数，限额即征即退增值税的办法。

（三）个人住房销售的增值税政策

根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的住房对外销售的，免征增值税。上述政策适用于北京市、上海市、广州市和深圳市之外的地区。

个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的非普通住房对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的普通住房对外销售的，免征增值税。上述政策仅适用于北京市、上海市、广州市和深圳市。

（四）跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策

（五）起征点

个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。

增值税起征点不适用于登记为一般纳税人的个体工商户。

增值税起征点的幅度如下：按期纳税的，为月销售额5000～20000元（含本数）；按次纳税的，为每次（日）销售额300～500元（含本数）。

对增值税小规模纳税人中月销售额未达到3万元的企业或非企业性单位，免征增值税。

考点六　征收管理

（一）纳税义务发生时间

1．纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

2．纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

3．纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。

4．纳税人发生视同销售服务、无形资产或者不动产情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

5．增值税扣缴义务的发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

（二）纳税地点

1．固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总后，向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

2．非固定业户应当向应税行为发生地主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。

3．其他个人提供建筑服务、销售或者租赁不动产、转让自然资源使用权，应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。

4．进口货物，应当向报关地海关申报纳税。

5．扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。

（三）纳税期限

增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。

纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

（四）其他

属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

1．向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产。

2．适用免征增值税规定的应税行为。

小规模纳税人发生应税行为，购买方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开。