前言 改革发展成果公平分享的税法机理
《中国西部经济发展报告（2006）》指出，2005年西部经济平均增速率在12%以上，超过全国9.9%的平均水平，是西部大开发以来经济增速最快的一年，但居民收入与东部地区相比，差距在继续扩大。（注：中国社会科学院和西北大学中国西部经济发展研究中心12日联合发布了这份《中国西部经济发展报告（2006）》，载http://cn.biz.yahoo.com/060813/136/io2n.html/，2006年8月14日访问。）如果说西部大开发，区域间居民收入拉大尚且如此，那么垄断性产业与竞争性产业之间、同一区域的不同产业之间、不同区域与不同产业之间的贫富群体比较，其收入差距恐怕就不能等闲视之了。亦如吴敬琏教授所言：中国的收入差距已经扩大到了相当严重的程度，整体基尼系数已经超过0.40这一公认警戒线，继而上升到0.45～0.50的高水平。更为严峻的问题是社保、医保、教育、就业等基本民生问题，不仅缺乏底线制度的鼎力匡扶，而且因循“效率优先、兼顾公平”原则的序位价值生成的诸多现行法律、法规、条例、政策等制度规范的显性与张扬，以及“特殊利益集团”的推波助澜，使得宏观经济调控和税法逆向解构贫富悬殊的难度增大。作为在非均衡经济制度条件下，对宏观经济调控和缩小贫富差距起重要调节作用的税法，其功能的设定与价值取向，不仅关系到效率与公平在更加宏观和抽象的法制构建中得到释疑和厘清，并有助于对税法性能与功效的认知，而且税法对本土基本制度环境的认同与调适，也决定着其调节功能的效用与发挥，否则将产生对既有环境制度的排异性，或者被“草船借箭”式地用以谋取私利。因而，税法功能要实现公平分享改革成果，至关重要的是要厘清税法赖以存续的宏观经济调控对效率与公平原则所持的理念，这不仅是财富再分配重要调节工具的税法重构必须承载的，而且更是社会主义法制经济必须要解决的重大理论和实践问题。
一、我国税法功能存在的效率与公平之争议
当人们在探究构建和谐社会的进路时，不免要追究导致社会不和谐的根由，最为热议的话题莫过于将贫富差距越拉越大的现实祸根归咎于“效率优先，兼顾公平”分配原则的定位与指引及其系统性制度设计与安排。反映在税法制度的设计上，在有效经济活动创造的社会财富的第一次所得的分配上，对税基和税率的设计与安排就直接体现着国家及政府征税的意图及其倾向性。假若改革开放之初，税法在是否对工资收入征税、怎样征税的问题上作出标志性的抉择，即不论中国公民还是外籍个人均遵从法治、宪法和人权之理念制定税法并依法纳税，即使事实上泱泱十多亿国人，能够达到征收个人所得税起征点的屈指可数且位高权重，其税收立法和税种的设立及征收成本也远非税金收入所能补偿，但确立象征性意义所体现的法治精神和人权原则以及税赋公平等原则却是不能假借现实的立法、执法和司法效率来衡量的。然而，当初虽实行了对外籍个人所得征税，而暂不对内国公民个人所得征税，与其说是因无效率而不付诸实施，倒不如冠冕堂皇地讲，此举选择了效率而并没有能够兼顾公平，不仅内外有别，而且内国公民所得之税负差别也不是其后出台的个人收入调节税所能弥合的，如今逐渐形成的贫富悬殊和渐行渐远的公平正好反证了税法功能名曰“兼顾公平”实则“去公平化”的必然结果。
从理论争议的层面看，将效率与平等捆绑在一起相提并论，较早的有20世纪60年代詹姆斯·E·米德所著《效率、平等和财产所有制》一书，体现着他对平等、权利与自由的笃信和坚守；稍后有70年代美国已故经济学家阿瑟·奥肯的《平等与效率——重大的权衡》问世，“他把权利上的平等与收入上的不平等，看作一种困难的折中，并且认为正是这两者揉在一起，才在民主政治原则和资本主义经济原则之间激发出一种张力。”一种比较普遍的观点认为，效率与公平是对立的统一，二者不能等量齐观，是此消彼长的矛盾关系，前者优先就必然把后者置于次优地位，假若要后者优先也自然会损失前者的效用，其中经济学界倾向于效率应置于优先的地位，其基本理由有二：一是只有把蛋糕做大才有蛋糕可分；二是针对计划经济时代占统治地位、上世纪80年代仍旧有广泛影响的平均主义思想，采取矫枉过正的激进措施和治理手段，才能打破大锅饭的传统观念。杨斌教授在所著《治税的效率与公平》中，从经济理论的视域比较系统地研究了税收的效率与公平税赋的问题。由此观之，经济学关注税制的效率与公平，旨在经济快速发展和经济总量的增长，而有意或无意忽视个体和局部的利益，这也是符合经济理论、方法等经济逻辑的。而法学界和社会学界则普遍认为，公平或公正乃法律伦理与正义在初始的、过程上的和结果上的价值体现，只有权利的平等才能实现公平和正义，因此，改革开放必须坚守“更加注重社会公平”的底线。还有一种折中的观点认为：既然效率与公平的重要性难分伯仲，那就干脆来个“一锅炒”，即主张“效率和公平并重”。总而言之，上述观点均是将效率与公平两个并不矛盾或非完全对立的概念置于一个预设的确定的玻璃杯里，让人们看到或意识到在一个有限和可计量的容器中，效率与公平这两个骰子，谁优先掷入，谁就被置于基础性地位，而后者则只能充当添砖加瓦的辅料。其实，这从视觉上导致人们产生了认识上的迷惑，被烂熟于耳和轻信所误导，其思路不过是路径依赖的结果。笔者认为，效率与公平之权衡必须置于社会公平、正义和私权受到严格保护的框架内，否则，效率可能更多地意味着忽视私权保护、弱化社会公正和诚信以及拼资源、拼能源、拼环境的数量型增长。
毫无疑问，我国确立“效率优先，兼顾公平”的分配原则，客观上在经济建设取得辉煌成就中起到了举足轻重的作用。尤其在依附于基本生产资料公有制的制度环境，资源供给不受权利制约，价格因素弱化，环境补偿与救济欠缺的情势下，更是一种无障碍发展的新模式和快速致富的途径。然而，反思包括税法在内的诸多制度在“效率优先，兼顾公平”原则引导下铸就的功能异化，使得各个位阶的立法、司法和执法刻意追求和体现“效率优先”的实际效果，甚至到了忽视“人本”的绝对优先的地步，更使得整个社会层面的公平被沦为非主流的“兼顾”，或者说公平在效率的力道上则不予公平论的地步，而且极为致害的是，这种效率与公平的人为界定和划分，作为抽象和具体的法律行为的指导方针，那么种种不公平的社会现象都可以在“效率”的标示下畅行，如此这般，遗留下来的社会疾患又何止是贫富悬殊、两极分化趋大的危局？或许这才是制度、原则和规范的制定者始料不及的。
二、不同经济制度下税法功能的效率与公平
很显然，空泛地谈论制度层面的效率与公平，无助于解释中国经济发展精彩纷呈的制度性功绩的源泉，也不利于解脱当下被“效率优先，兼顾公平”分配原则挟进的现实困境，更不可能创建在法制的轨道上分享改革成果的税法机制，因为，姑且不论是否应将效率与公平作为对立统一体，来考量对人类社会制度设计与安排的功效，即使将其已然绑定并指引改革路径的“效率优先，兼顾公平”利益分配原则，置于泾渭分明的公有制计划经济或私有制市场经济基本制度之中，其生发的动力、运行方式及最终效果也是截然不同的。同样，税法虽不是唯一却无疑是分享改革成果和建构和谐社会至关重要的利益分配制度，只有放在社会主义市场经济的制度环境中进行实证，方能找准税法功能应有的位置。
考察社会主义市场经济实行的“效率优先，兼顾公平”这一不仅对税法及其功能有统辖作用，而且对整个法制体系起着酵母作用的利益分配原则，就有必要把它分解成社会主义计划经济的效率观与公平观和资本主义市场经济的效率观与公平观进行扼要对比和论证。在此基础上，便可以过渡到社会主义市场经济寻求养老保障、医疗等社会法制保障来协同解决社会失衡的问题。
社会主义计划经济体制最直接体现着公平社会财富观，也是第一次世界大战前后社会主义影响广泛而深远的原因，还是社会主义者与资本主义者在关乎效率与公平于两种体制下孰优孰劣的学术较量。直至1989年，美国诺贝尔经济学奖得主保罗·萨缪尔森仍在他那部畅销的《经济学》教科书中写道：“与很多怀疑论社会主义者以前的想法相反，苏联经济证明了，社会主义指令性经济可以正常运转，甚至很有活力。”然而，在经历了近半个世纪的制度性博弈之后的当下，“一种观念认为，就创造和利用生产性资源而言，由政府对经济进行集中指挥，与建立在不断波动的价格、利润和财产权基础之上的自由市场相比，是一种更有效率、也更公平的方法，但这种观念现在已经几乎无人信奉了”。对此，除我国的经济体制改革前的传统社会主义指令性经济与改革后加入市场经济要素而产生的经济绩效所形成的强烈反差，恰恰证伪了传统社会主义指令性经济的效率与公平观的预期抉择之外，那一时期如日中天的社会表象，转瞬间坍塌灰飞烟灭的吊诡巨变，仍值得人们沉静而理性地去反思，检讨这一灾难的根源无不与现代税法应凸显之理念的淡薄与消逝有关，同时纳税人权利意识被忽视或被抹杀，同样是造成社会证成力量单一化和证伪力量空心化所导致的恶果。
税法被传统社会主义指令性经济所取代，无不与税收曾被西方主流学者定义为“国家是为着实现某些社会经济目的，不考虑（纳税者）特殊利益，按照预定的标准所进行的非惩罚性的，但具有强制性的，从私有部门到公有部门的资源转移”相关。在传统社会主义者看来，首先税收规定是“资源转移”，把森林、草原、矿山、土地收归国有，甚至化私营企业为国有企业，都是从私有到公有的资源转移。当然，他们认为这种“资源转移”是国家权力在税收上的强制性、无偿性和固定性使然，换言之，私有资源在国家税收“三性”之下所有权边界变得模糊不清，所有者的意志荡然无存都是服从于公平与效率并举的“一大二公”的最优制度设计。其次税收的经济性还可以通过国家指令，用公有经济聚集资金的主要工具，即利用计划价格体系的价值潜流实现再分配，从而巧妙地以一整套资源控制和计划价格体系结构的指令性政策替代财政与税收的法律分配形式，将国民创造的经济价值（预期所得）的一部分转移到公有经济部门，然后再通过利润上缴手段，将这部分收入聚集到政府手中，从而成为资产收益国家。实质上这是凭借政治权力用经济工具排斥了税法的存在，消除了国家聚集财富可能存在的私有制财产所有权的障碍。
很显然，税收法律主义在这一时期的传统社会主义区域黯然失色当是不必惊诧的了。如果说经济人的自然属性在利己的同时确实存在不可避讳的利他的社会性，那么社会财富的积累所必需的自然人利己性创造之前提，则是对个体性权利的尊重、保护和坚守。不承认个体性权利的独立性和不可侵犯性，无异于扼杀作为私人存在的多样性和力量源泉的独特性。其实，传统社会主义计划经济模式的消逝和纷纷实行市场经济的改革，已用事实印证了传统社会主义的原初制度设计的致命缺陷。前社会主义国家“东德”与前资本主义国家“西德”，可谓是第二次世界大战结束之后两种不同政治和经济基本制度博弈的试验田，而最终以传统社会主义的衰落而告终。这抑或不能仅用一些偏狭的观念、理论和方法急功近利地对经济、政治、宗教和文化进行功用性解释，因为它们都是寄生于人性之上，沉浮于社会层面上的东西，真正恒久地起支配作用的人性却是常常被有意无意地掩盖，甚至被恶意诋毁和摧残，然而它又总是反复证实“野火烧不尽，春风吹又生”的人性之中的社会发展规律。所以，反思传统社会主义计划经济自以为效率与公平兼具的制度设计，恰恰是错误地御用了公平概念，把公有公用作为人类亘古不变的真理而放之四海，殊不知“搭便车”和“利己性”的人性弱点把片面公平的理想图景给撕得粉碎。
资本主义市场经济国家的税法政策，在亚当·斯密看来，维护自由竞争是国家职责和经济税收政策的功能，并主张国家应秉持中性税收政策原则。在对税收设计的科学性和合理性，法律规定的公正和公平上，无不笃诚地体现着亚当·斯密的忠言：无数个人改善自身境况的努力，只有“受到法律保障”，才能“自由发展”，从而使国家“日趋富强，日趋改良”。休谟亦言：只要私人经商和私有财产得到社会权力机构的较大保障，社会本身就会随着私人商业的繁荣发达而相应强盛起来。可以清晰地看出，在方法论上亚当·斯密和休谟的立场一样，都是将社会经济活动的动力和起点归于个人主义的，他们坚守这一立场所依凭的信念是，作为生命体只能以个体自维而生存就必然要承认和尊重人的利己性，并且只有在基于人的本性之上建立的行为规则，才是合乎社会的自然秩序的。他们的逻辑思路是由有生命体个人的利己本性的作用，到可与社会上他人互利交易达致为社会增进一般公共福祉，以最终实现社会利益的目的。
基于上述理念，亚当·斯密主张国家税收立法采中性原则乃是正义之法，而反对国家立法用积极的税收法律干预社会经济活动和营利行为。他认为，消极的法律对于经济活动及营利行为，没有任何指导作用。法之内容不指导经济行为，而仅作评价，即按照正义的基准评价经济行为。“法律”不过是一个“公平的旁观者”。我理解斯密的“消极的法律”是指税法之内容不应包含任何可能积极促使经济人作出踊跃投资及营利行为之规定，换言之，不是由税法内含的厚此薄彼的规定性诱使经济人作出趋利避害的行为，而是“消极的法律”给出一个没有指示性的自由空间，让个人运用自己的智慧作出判断、自主选择的行为规则体系。这种明显区别于经济法积极介入经济活动和资源分配以及干预私人经营行为的立法取向的顾虑，与其说斯密是对国家参与经济活动的“能力”表示怀疑，毋宁说是对其“动机”强烈不信，他敏锐地察知国家偏向于某一部分人的利益的危险性。罗宾斯说：古典经济学并没有对政府的智慧给予较高的评价，而且还深疑政府的智慧在事实上常为某种特殊利益的工具。斯密对国家参与经济活动的诚惶诚恐心态，直接导致了他的“国家应尽三项义务”（注：国家应尽三项义务是指：第一，保护社会，使不受其他独立社会的侵犯；第二，尽可能保护社会上的各个人，使不受社会上任何其他人的侵害或压迫，这就是说，要设立严正的司法机关；第三，建设并维持某些公共事业及某些公共设施……Cf.W.of N，chap.IX，pp.651-652.）的言论，而且“国家义务论”又是基于两个基本信念提出的：其一是坚信自然的自由制度的效率性，即没有任何权力干预下的自由经济活动将给社会带来可喜的成果。其二是对于国家的不信任（CF.Stigler，George J.，The Citizen and the State-Essays on Regulation，Chicago:University of Chicago Press，1975，pp.40-41.以及猪木武德经济思想）。其实，从历史经验的角度就某一阶段而言，国家参与经济活动的效率性并不次于自由制度下的效率性，反而国家凭借制度和物质资源的优势，一度超越自由制度的经济效率并非天方夜谭。
不过，在资本主义私有制下，国家及政府拥有的权力均受到外部力量较大的制约，即使欲凭借权力调动更多的资源以供效率飙升，但反制不公平的最终权柄却始终掌握在选民之手。因而，西方国家实现现代税赋公平具有两种内涵：一是受益原则，即要求根据纳税人从政府的财政支出中所获利益的大小来分担税负；二是纳税能力原则，即要求税收负担按照纳税人的纳税能力分担税负；并且，总是在受益原则和纳税能力原则配合使用下达致社会公平。然而，在不同的制度环境下，纳税人受益的权益以及所积聚的纳税能力的差异是极大的，甚至是决定性的。在20世纪80年代，英国税法关于个人所得税和社会保险税税率及课税扣除的规定，就明显有失公平：首先，社会保险税的上下限规定，使得在某个收入的小区域内，边际税率可能超过100%，造成“贫困陷阱”（某人在某个区域内赚得愈多，实际得到反而愈少）和“失业陷阱”抑制劳动供给；其次，由于社会保险税的应税收入在某个点时封顶，综合税率在收入超过这个点后反而回跌几个百分点，这明显反映了这一税制的不公平；再次，由于收入超过某些点（税率变动的临界点）后，雇主和雇员两方面都面临要以更高的税率缴纳社会保险税，这就使得雇主乐于把工资尽可能定在临界点以下以便少纳税，而雇员也乐于接受这一安排，这就干扰了劳动市场的资源配置。这种有损于公平和效率原则的状况无疑遭到了社会各界的强烈批评，自然也催生了对英国税法的改革。
在效率问题上，由于西方国家普遍遵循税收立法中性原则，效率原则不仅要求税收的征管要有效率，而且征税所致的额外税负要尽可能地小。国家在额外税负与最适课税间寻求储蓄与投资的平衡。不过，对效率原则的考量总是置于确保自由竞争的境况之下，也就是说，经济增长和效率主要产生于激烈竞争的市场，而非依靠拼人、财、物资源获得的数量型经济效率。
总体而言，西方资本主义国家的税收立法，根植于西方世界的法律文化理念之中，即国家和社会承认每个人的存在价值，保障所有公民在法律面前的平等和政治权利上的平等，并且这种政治权利是在宪政秩序之下的可操作的权利，而不是脱离了法律体系的东西。其政治制度内在结构的合理性和适法性，尤其是税法的独特性更有赖于这种法治结构的预设，使得纳税人在履行纳税义务之同时能够享有纳税人应有的权利，纳税人的权利意识也由此得以传承和张扬。这种制度平台告诫人们，在保持平等的社会地位之余，又刺激人们从经济地位上超越他人，其实质是乐见其经济不平等标签下的创造财富源泉的东西。“这就是资本主义民主政治的双重价值标准：一方面，信奉和追求平等的政治与社会系统；另一方面，又在经济福利上同时造成着不断加大的差距。这样的既平等又不平等，似乎有些前后矛盾，甚至有些虚假伪善。”然而，在基本层面上，与其简单浅薄地说这种制度的安排是根本相悖的，倒不如讲它是一种化解人类社会基本矛盾非常智能化的法治设计。它反映了一种在保障公民诸如最低生活标准、医疗、教育等公共福利的基础上，又企图以赏罚来鼓励和刺激人们去发展社会生产力的制度的人本特性和对能本的探求。更为重要的是，这种福利社会制度系统的构建和运行的基础，得益于初始权利（权力）的分配，即一方面将权力的构成即权利的集合的权利直接赋予给了每个公民，而另一方面则把金钱的骰子扔进了市场，使其权力难以寻租，从而也堵住了灰色地带无税可计的所得。由此，在法治的环境中，公民得以实现个人和社会的机会公平，又于机会公平的自由竞争制度中由均衡市场产生出效率。此效率尚有后忧乎？
三、非均衡社会主义经济制度税法功能的效率与公平
中国特色的社会主义市场经济条件下，税法功能的效率与公平观，既不是传统计划经济模式下以指令性价格内化税赋使财富分配在等级制的基础上达到相对公平，而效率则体现为集中一切需要集中的资源“多快好省”地建设社会主义经济，也不是资本主义国家，一方面将效率交给竞争的市场，另一方面又把决定权力生成的自然权利和私有财产永恒地赋予公民，并以视政府为“守夜人”的理念制定其行为规则来捍卫公平、公正，而是主要生产资料为国家所有和政府主导型法制经济模式，亦如厉以宁教授所言：“在社会主义商品经济中，某些资源的稀缺性以及由于这种稀缺性而引起的独占，将会长期存在。”在宏观层面，这种长期存在既是基本政治、经济和法律制度的国情所致，也同时为税收法制建设调节收入差距给定了时空注脚，即是说由上述元素构成和引起的中国经济的非均衡状态，包括资源占有权和原初分配就不合理、公共产品因利益既得不公而产生倾斜、收入分配两极分化，只不过是权利（权力）和经济利益初始倾斜的延续罢了，也是非均衡经济在没有实质性税赋公平介入第一次财富分配的情况下，贫富差距就是其税收经济逻辑的归宿。茅于轼教授对宏观经济调控的解读颇令人寻味，他认为，“问题的根源深深地埋藏在微观层面上，我国的经济运行很大程度上还是计划经济在起作用，具体表现在价格的僵化、行政的干预、政府深入到了经济的操作领域。我国的经济一方面已经充分市场化了，表现在百姓的日常生活决策很少受到计划的干预；另一方面在投资、项目的立废、汇率和利率、信贷额度、某些行业的进入和退出等方面还没有市场力量起作用的余地”。从上述学者的话语中，人们不难领悟到，我国主要生产资料的构成和计划经济的惯性作用和普遍存在，使市场尚没有真正做好权利意识的准备，形成了上游垄断且不主要受市场调节的定价机制，使下游竞争性行业的利润空间受到挤压之后其利润不得不向上游转移，而小企业和个体户在不能得到减免税赋的情况下，近年来的个体户数量骤减就折射出民众贫困化的趋势。（注：1994-2004年十年间，770万家个体户消失。引自孔善广：《离开权力我们能致富吗？》，《权衡评论周刊》2006年第5期。）
可以想象，在一个生存状态完全市场化且环境恶劣的社会，一个生命体要延续生存，就必须要有自利的本性和过人的本领，这无异于唤醒自生自灭的丛林法则内在的弱肉强食、坑蒙拐骗那种最原始、野蛮、残暴的人性本能。这也说明经济人的利己行为只有在公开、公正和公平的市场规则长期匡扶下，才可能同时有利于社会，所以推行民众生存状态市场化的前提，必须在税收介入财富第一次分配之前确保起点和机会的公平，而不是起点原本就是一个倾斜的台阶，一部分人连用以自保的权利都不能获得善待和公正享有，即使能凭借体能挣得收益，但地位的不平等也将使之沦为乞求与长期讨债的“债主”，甚至无奈地丧失收益，而另一部分人则既可以享受出自于纳税人的俸禄，又能在不伤筋骨、不费智能的环境里尽享税赋漏出的愉悦。当然，更不是税赋的泛公平化让基本面的低收入群体与富者等量齐观而使不公平和贫瘠的最底层群体雪上加霜。
值得一提的是，这里蕴涵的对富者多纳税的意愿并不必然就是皈依量能征税原则，因为在资源富积和缺乏竞争的领域，致富的能力常常要受到公平的拷问，与量能征税原则的能本主义是大相径庭的，甚至可以说这种普遍有瑕疵的致富能力的存在，不仅阻碍了公平、公开、公正的市场经济原则和秩序的建立，而且使得征税的量能原则鱼龙混杂，良莠难辨，同时可能时常还打压和排斥了能本主义的介入，那些资源富积的垄断行业的限制和禁止性规定即是如此，所以，从公平税赋的层面上讲，由于应税收入不仅非完全公平竞争所得，而且应税所得的大量漏出（贪污、行贿受贿、偷窃等）使应纳税额和国家税收收入缩水，而国家及政府职能成本的增大所要求的财政来源的增加将必然扩大税收收入和加强税收征管，在不考量资源分配不公和机会不均等的非均衡经济情势下，以泛公平的税法原则扩大税基将是极大的错误。它极有可能导致税收收入增长幅度不大，而纳税人数量的创面却很大。既然基本制度层面仍将在一个较长时期内保持不公平的资源分配和机会不均等的格局，那么与之对应的必然是由实质性公平来弥合前提的不公平。
如果国家所有和政府主导不仅仅是从税收收入满足国家绝大部分财政支出，而且在国家所有和政府主导的同时，又并行不悖地积极参与市场交易，那么这种非均衡经济状态将失去让市场趋向或保持均衡的动力。即使市场本身具有强烈的回归均衡经济的内在要求，但在市场与政府的博弈中，“看得见的手”的能动性较之于“看不见的手”的自发性，有形的手总是可以起到立竿见影的绩效，由此国家不可或缺的税收收入和政府统辖的资产权利的营利性收入，将通过财政转移支付并通过公共主流渠道惠及整体社会之外，现行体制的漏洞仍将使旧体制庇荫下的特殊群体直接或间接受益，其漏出效应不仅导致非税的贫富差距拉大，而且造成了社会的不和谐。
由此可见，社会主义市场经济的效率与公平的价值判断，并不应该在税法调节收入分配上践行“效率优先，兼顾公平”的原则，而应该将税赋的实质性公平置于国民收入第一次分配调节环节，以此确立社会主义市场经济条件下，经济建设的效率只能产生于竞争环境，而财富分配则必须反哺初始资源分配不公和机会不均等基本制度层面留下的亏欠。
1.“切分蛋糕”法则嵌入税法功能之必要性
在超越平均主义，必须快速发展经济的战略指导下，这既为一部分人快速完成资本原始积累铺设了政策和法制之路，也为时过境迁重修包括税法在内的制度功能预设了伏笔，成为当下调整贫富两极分化而顺理成章的理据。尽管如此，人们并不能面对物质资源占有的垄断行业轻易巨富和对制度创设权力优势的形形色色的收费制度的便捷敛财熟视无睹。国家税务总局最新公布的10类高收入行业和9类高收入人群表明，非均衡的中国经济的发展，得益于非均衡的资源占有和权力结构安排的背景，社会财富的原初分配自然倾向这些行业和人群。在这些分配中，既有直接的经济分配、资源分配，也有权力寻租的间接分配。由此形成的两极分化趋势，非但不能通过简单的方式救济贫困人群，而且税收制度调节功能惠及低收入人群的有效性亦是有限的，这些弱势群体将受着基本制度理想化的理论设计而实际初始的资源占有和权利分配不平等的双重的交替挤压而越发容易丧失生存的空间。倘若不实行“切分蛋糕”（即一方占有了切分蛋糕的先机，而另一方则须有先选蛋糕的资格）的程序与实体性公平相结合的原则，那么公平分享改革发展成果的税法机理的构建将无从谈起。
诺曼·尼科尔森（1988）认为发展中国家的经济发展最关键的问题是支撑力和效率，而影响支撑力和效率不足的最重要的原因之一是制度。且现代社会的基本制度必然走向社会公正的制度化形态，比如，现代国家的宪法就是这个国家所认同的基本价值取向亦即社会公正基本理念的制度化形态。正如罗尔斯所说：“正义是社会制度的首要价值，正像真理是思想体系的首要价值一样。”温家宝总理在回答中外记者提问时亦强调：“正义是社会主义制度的首要价值”（注：2007年3月16日，十届全国人大五次会议在人民大会堂三楼中央大厅举行中外记者招待会，国务院总理温家宝应大会新闻发言人姜恩柱的邀请同中外记者见面，并回答了记者提出的问题。），一个缺乏基本制度支撑的社会是一个不可预期的社会，而缺乏社会公正依据的制度环境和规则安排必定会造成一个畸形化的社会。在此必须强调，社会公正的神圣，就在于它不得受到任何借口的破坏。这是社会长治久安的基础。而政府的责任之一，就是对公民平等权利以及由此形成的公正社会秩序的守护，而不得以权宜性的借口对其加以损害，包括以效率为名义的损害，否则，即使在一个拥有了经济高速增长的制度环境里，不仅效率是缺乏竞争没有精算的粗放式经营的结果，也是“高投入、高消耗、高排放和低效率”付出稀缺资源高昂代价的一大堆垄断数据，而且丧失了社会公正的支撑力和权利平等的制度环境也自然免不了经济效益从盘剥、掠夺和侵害弱势群体利益的行为中获得。
2.“切分蛋糕”法则嵌入税法功能之机理与运用
就效率与公平于解构贫富两极分化的成因而言，这两者并非是非此即彼或此消彼长的对立的逻辑选择关系，也不是包含或包含于的关系。我认为，这两者应只是相关关系：对公平而言，效率是直接的相关关系，因为，最公平的市场交易制度，就是一个没有巧取豪夺、没有欺诈背信、没有权钱交易、没有垄断牟利的完美的市场经济制度，而完美市场经济制度能达到经济产出的帕累托最优，也就是最有效率，然而，公平的社会外在性注定了自身在市场经济条件下力所不及的宿命，所以，公平的程度可以影响效率从数量型转向质量型的精度，却不能动摇市场经济追求效率以及效率是财富的源泉，是经济内生的要求和动力的本质；而对效率而言，公平则是间接的相关关系，因为，效率本身源自于对资源稀缺性的客观反映和对收益最大化的激进追求，而不论具备公平秩序与否，它都将不以人们的意志为转移。当然，我们也必须承认公平对效率是会产生依赖性影响的，尤其是在产权制度僵化和价格反映不灵敏时更是如此，由此，效率既意味着从既定的投入中主动获得最大的产出，又自觉或不自觉地被公平度影响着。换言之，在制度性的公平问题上，效率可能有时扮演着机会主义的角色，而不是全部和必然的。藉此对效率与公平的经济和逻辑分析，来考量完善税收法制在调节财富分配功能方面的作用，可以认为“效率优先”是市场经济内在的序位排列，是非计划经济所不能遏阻的经济扩张和霸权的必然趋势，也是经济保持持续发展的必要条件，那种一概以必须牺牲效率为前提来提升公平地位，甚至直接与贫富两极分化挂钩的观点，似有盲人摸象之嫌。
应当说，虽然公民个人从政府支出中所受到的福利多少很难测量，实际应用也有一定的局限性，但这种制度所体现的受益原则，为民谋利和以人为本的理念，在构建和谐社会的层面上确实是不容置疑的。而对所得征税则是从纳税能力原则上体现赋税公平并且兼顾效率。不过对纳税能力原则如何评判，理论上存在客观和主观两种标准。客观标准即以纳税人拥有财富的多少为衡量其纳税能力的标准，主观标准则是以纳税人因纳税而感受的牺牲程度的大小作为进一步测定其纳税能力的标准。而牺牲程度的衡量又以纳税人纳税前后从其财富得到的满足（或效用）的差额为基准。若所有纳税人感受的牺牲程度相等，则税负公平；相反，则不公平。然而，由于“感受”总是受信仰、道德、法治（或法制）环境和一定的物质条件制约的，如果社会层面非均衡结构下只剩金钱可寻或必寻，那么纳税人义务的自豪和荣誉感将荡然无存，取而代之的则是贪得无厌充斥着的荒芜和空虚的精神世界，所以，构建和谐社会不可不扩延和修正各阶层纳税人权利领域和空间。倘若社会强弱势群体势差在短期内不可能趋于平衡，抑或仍期许继续保持这种非均衡制度结构，以经济持续的高速发展来促进和谐社会建设，那么“需要国家干预”则不失为税法调节公平分享改革发展成果的重要理据。
税收理论界就均等牺牲说的“均等”一词，存在着三种不同的解释：一是绝对均等，即所有纳税人应承受同等的税负，税负均等、牺牲均等。二是比例均等，即各个纳税人因纳税而感受的牺牲程度应与其收入成正比，简言之，多得多纳税。三是边际均等（最小牺牲），依据边际效用递减规律，货币收入越多，边际效用越小；反之，货币收入越少，边际效用越大。换言之，纳税能力与货币收入成正比，而与货币收入的边际效用成反比。基于上述理论分析以及世界各国长期实践的比较和选择，大多数国家都倾向于将边际均等的解释视为公平税负的关键和能力原则的归宿。实际上世界上大多数国家对所得征税时都在自觉或不自觉地将实现边际均等当作一项基本的原则性要求。因此，政府依其需要从最高收入者依次征收税款，对最低收入者实行免税，以使税后所得趋于均等。就纳税者个人而言，这就可以使每个人所感受的边际牺牲程度实现均等，就社会全体而言，这就可以使全社会的牺牲总量达到最小的限度。也是前提的不公平过渡到实质公平或结果公平的和谐社会的必由之路。
四、契合非均衡经济构建实质公平的和谐税法
如前所述，在我国的社会主义市场经济的初级阶段，为了从根本上消除计划经济体制和平均主义的影响，确立“效率优先，兼顾公平”的政策取向是具有历史进步性和历史合理性的。造成贫富差距拉大并非因之对“效率优先”的倡导，而是在确立这一指导经济体制改革的基本原则时忽略了，或是出于其他原因使其由行政垄断到对资源的垄断，由资源垄断形成权利不平等而招致创造财富的机会不平等，这样的逻辑结果就不必赘述了。即使转轨经济发展时期，确定“效率优先”无可厚非，然而一旦有了制度性垄断的便车可搭，不仅会产生持续性对旧有垄断性制度的路径依赖，而且在学术界、舆论界乃至社会层面将“效率优先”笼统地不加深究地弄成权力垄断、资源垄断、权力寻租和腐败的替罪羊，致使效率成为贫富两极分化群起而攻之的靶标，这对效率而言是极不公平的。
既然，由于国情使然，制度性变革非一日之功所能健全和完善，那么非均衡经济法制仍会有一定的存续空间，社会现实的权利不平等、资源的行政性垄断和制度性路径依赖等依然会持续下去。在此制度环境下，完全照搬西方赋税公平的理论、原则和法制，显然有南橘北枳之不适。我认为，重构转轨时期调节收入差距，平衡贫富悬殊的赋税公平原则和法制，必须厘清和承认赋税公平搁在不同的制度环境下，其功用和价值是迥然不同的：在西方法制环境中，公平正义理念体现在纳税人面前的是机会均等，而且税收法定主义的意志力源自于纳税人，公平税负自然在有基本福利保障的法治平台上展开，简言之，执民主宪政之牛耳者乃纳税人也；而在我国抽象的公平与实践中普遍垄断的制度环境下，即使借他乡之税负公平衡器，也不可能在现实的金字塔结构式的倾斜面上保持自身的公平样态，因为在一个本身公平和公正的量度衡器上，其测度公平的天平指引着人们对公平度的认知，继而增减砝码达致公平；而于权利（权力）、资源构筑的金字塔式的制度结构中，人们祈求的理想税负公平衡器却不能与其所在的既存制度环境相匹配，现实的契合不过是恶意利用称之为法律的东西继续制造贫富差距，最典型的例证就是行政垄断下屡经“听政”的诸多政策的相继出台。所以，税法调节功能的公平性必须先作契合基本制度环境的调校，也就是针对行政垄断、资源垄断和权利不平等，甚至权力寻租和腐败进行税法调节功能的修正，而不是把税法追求平等主义置于普遍原则的地位，这可以看成是从不公平到公平的不可或缺的平衡过程。
要使税法这个公平衡器能够测度和显示目标公平，就必须使公平衡器的基座与本土制度环境达成一个共同的公平基础，而不是“采取鸵鸟态度，把头埋在沙堆里”，对本土制度环境的不公平样态视而不见，或者只见树木不见森林地将不公平简单地归咎为公平税负问题。其实，要与不公平样态的制度模型对应契合成一个共同的公平基础，以承载可观测和量度的税收调控功能的衡器，而另一个与之对应的调节收入分配的税收法律制度模型，从技术上讲就必须同样不能是独自公平的。因为，在不公平的制度环境不能或暂时不能自省修正的情况下，要追求和达到公平的社会结果，除了外生的足以契合环境资源使之互动之外，那种惯常热议的所谓公平，其定位和镜像直接反映的是社会公平的阴影，从某种意义上讲那只仅仅是一种终极追求而已，所以，终极的和抽象的公平追求并不能取代技术和操作层面不公平的工具型制度功能，只不过这种不公平不是有利于既存制度受益的集团和群体，反而是有利于既有制度受损的穷困群体，从而方能扭转初始权利和资源分配不公有可能导致的结果：不公平“乘数”（注：所谓乘数原理，是凯恩斯为了说明政府投资与就业量增加之间的关系的如下假设：在社会存在着闲置资源、闲置设备时，假如政府增加一笔投资就能带来几倍于投资的收入。本文借用“乘数”原理是想说明，在金字塔结构决定的初始权利和资源分配不公平的情况下，收入不公亦如金字塔结构N个级数逐渐拉大。参见张怡：《写给法律人的宏观经济学》，法律出版社2004年版，第47页。）的格局，最终达致共建和谐社会的目的。
两个相互对应契合的不公平工具或装置构成一个整体公平的制度平台，这有别于西方“三权分离”架构的权利中心平台（在这个广延的宪政平台上，什么下位法都可以与之平行接轨），公民平等、无偿共同享有广泛的权利，对于自由放任学说的倡导者来说，多种权利保护公民个人不受国家侵犯，因之而带来的益处远远超过低经济效率的代价。相应地，权利可被看作对一切都以金钱买卖的无所不在的市场势力的防范和抵制。应当说，我们的根本法从根本上仍旧贯穿着公民义务本位的宗旨，使得公民个体和底层群体的权利诉求成本理论上可能无限地增高，由此，昭示着“社会道德底线”可能受到了缺失公平，仅存金钱和权力自由联姻的冲击。毫无疑问，这又复次地为“需要国家干预说”和“国家权力说”提供了展示正义之师的契机，在理想平等均富的元制度设计与改革实践的支流南辕北辙的试错过程中，否定之否定原理依然为其提供了坚实的理论依据。就现实的制度环境而言，在国有经济与资源独占和制度资源绝优没有实质性改善的情况下，非均衡经济收获的财富，当然同样应该因这种非平等对待的税收法律、法规、方针、政策、手段、方法等作出相应的调整，以支付或补偿元制度实践权益不平等分配所形成的悬殊差额。
在实现税收法律公平与效率的两大目标问题上，每个税种皆因性质不同而各有所侧重。增值税在兼顾公平与效率的同时，更偏重效率的本质特性，有利于保持经济高速发展和创造积累财富；而所得税从其诞生之日起，就打上了“公平”的烙印，可以说所得税之“公平”所在的鲜明个性和价值，就在于通过回应非均衡经济而最终使社会达到和谐。亦如北野弘久之意，如果按宪法理论理解能量负担的含义，税收应该尽可能朝人税化方向发展，尽量考虑纳税者各种人的因素。其所主张的最低生活费不课税、生存权财产不课税或轻课税；既关注课税财产量的税负能力，更关注其质的税负能力；实行课税与物价指数联动；健全针对人的各项扣除等，只有在所得税法中才能有条件实现。回应金字塔结构式的本土基本制度，税法调节贫富悬殊的制度框架应分成三个层面：一是确保所得税法直接惠及低收入群体维持低保生活水平；二是维护和保持中等收入群体生活水平有一定的上升空间；三是除对高消费、高收入所得和遗产继承等征重税外，保证财富充裕群体有较大的投资空间和自由也是必要的。
综上所述，非均衡经济发展拥有的制度环境，公平与效率并不是此消彼长地机械地发生作用的，在市场经济条件下，效率的内生性指引着社会从数量型转向质量型的制度修正，而公平的外生性则决定了税法调节功能矫正不平等制度环境所应回应的税负差异以求得和谐社会的相对公平的结果。
张怡