第四节　生产过程业务的核算

企业的生产过程也就是产品的制造过程。生产过程是企业资金循环的第二阶段，在这个过程中，生产工人借助于厂房、设备、工具等劳动资料，对生产原料这个劳动对象进行加工，最后制造成适销对路的产品。可见整个生产过程就是对原材料进行加工制作的物化过程，而工人付出的劳动力则又是一种活劳动的消耗过程。因此，在生产过程中，会产生各种各样的生产费用，材料的消耗、固定资产的损耗，以及支付工资和其他费用，等等；与此同时，还会发生企业与职工以及企业之间的结算业务。企业生产阶段的主要经济业务是进行产品生产。从材料投入生产到完工、产品验收、入库，企业的资金也从储备资金转化为生产资金，随着生产、完工、产品验收、入库，企业的资金又从生产资金转化为成品资金。

在生产过程中发生的各项耗费叫做生产费用。生产费用包括：

直接材料费用：直接用于产品生产，构成产品实体的原材料等费用。

直接人工费用：直接从事产品生产的工人的工资及福利费。

间接费用：车间管理人员的工资费用和福利费、办公费、保险费、水电费等。

除此以外，企业在生产过程中还会发生一些不能直接归属于某个特定产品成本的费用，如全厂范围内发生的费用，需要在发生的当期直接从利润中扣除，这些费用称为期间费用。期间费用包括：

① 管理费用：全厂范围内发生的各项费用，包括管理人员的工资、福利费、办公费、水电费、保险费、固定资产的折旧费等。

② 财务费用：银行借款的利息、金融机构的手续费等。

③ 销售费用：销售过程中发生的各项费用以及广告费等（在销售过程中介绍）。

必须指出，生产费用具有不同的经济内容和各种各样的用途，并且还会在企业内部各个部门之间、不同单位之间发生往来，但是不论是哪一项生产费用最终都要归集、分配到各种产品上去。因此，生产费用的发生、归集和分配，就成为产品生产过程中的主要经济业务。

一、生产过程设置的主要账户

1．“生产成本”账户

其他各种为生产产品而发生的间接费用应先在“制造费用”账户汇集，月份终了，再按一定的分配标准分配计入有关的产品成本。借方登记企业在产品生产过程中所发生的全部生产费用，贷方登记已完工产品转入库存商品的实际生产成本，月末借方余额，表示尚未完工的在产品的实际生产成本。为了具体核算每一种产品的生产数量及生产成本，可按照生产产品的种类设置明细分类账，进行明细分类核算。

2．“制造费用”账户

“制造费用”账户是成本类账户，用来核算企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。借方登记企业在生产过程中发生的各项间接费用，贷方登记月度终了将全部制造费用分配计入有关产品成本的金额，月末一般无余额。为了具体核算制造费用的发生情况，可以按制造费用的项目设置明细分类账，进行明细分类核算。

3．“预付账款”账户

“预付账款”账户属于资产类账户，它是用来核算企业已经支付的款项，但应由本期和以后各期共同负担的、分摊期在一年以内的各项费用，如预付的保险费、预付报纸杂志费等。借方登记企业发生的已经支付但尚未摊销的费用，贷方登记应由本期负担并摊销的费用，期末余额一般在借方，表示已经支付但尚未摊销的费用数额。

4．“累计折旧”账户

“累计折旧”账户是“固定资产”账户的调整账户，专门用来核算固定资产因磨损而减少的价值。比如：总经理使用的小车，新买来时30万元，一年用下来因旧了只能值20万元，减少的10万元就是折旧，企业固定资产在使用过程中磨损的价值，是通过计提折旧的方式逐步地转移到产品成本或期间费用中去的。因此计提折旧费，表明固定资产发生了磨损，价值相应减少了，同时将磨损的价值计入了生产费用或期间费用。另外，固定资产账户要始终反映企业现有固定资产的原值，固定资产因磨损而减少的金额是通过“累计折旧”账户来核算的。所以“累计折旧”账户的贷方登记固定资产因计提折旧而减少的金额，就是固定资产折旧的增加金额。借方登记已提折旧额的减少或转销数额；月末贷方余额，表示现有固定资产已计提的累计折旧额。

5．“应付职工薪酬”账户

“应付职工薪酬”账户是负债类账户，用来核算企业应付给职工的工资总额。贷方登记实际发生的应付给职工的工资数额；借方登记实际已经支付的工资数额；月末一般无余额，如有贷方余额，表示期末职工尚未领取或尚未全部发放的工资。

6．“库存商品”账户

“库存商品”账户是资产类账户，用来核算企业生产完工验收入库可供销售的产品的实际成本。借方登记已经完工验收入库的各种产品的实际生产成本，贷方登记已经出售的各种产品的实际成本，月末借方余额表示库存产成品的实际成本。库存商品应按种类和规格设置明细分类账，进行明细分类核算。

二、生产过程主要经济业务的核算

企业在生产过程中，发生的主要经济业务有：材料投入生产；提取工人工资及福利费；从银行提取现金发放工资；以现金或银行存款支付各项费用开支；提取固定资产折旧费；分配制造费用，计算产品成本；产品验收入库后结转实际生产成本，等等。

仍以上述红星有限公司为例，说明企业生产阶段主要经济业务的核算。假定红星有限公司为一个生产车间，生产E、F两种产品。

生产过程核算如下：

例11：本月仓库发出下列材料，用于生产E、F两种产品和车间及行政管理部门一般耗用（根据领料单的资料汇总整理），如表3-6所列。

表3-6　材料领用情况表

根据材料耗用汇总表分析，制造产品领用的材料应直接记入“生产成本”账户的借方，车间一般耗用的材料应记入“制造费用”账户的借方（待月末时分配记入“生产成本”账户），管理部门领用的材料应记入“管理费用”账户的借方（待月末时转入“本年利润”账户），原材料减少了55,400元，应记入“原材料”账户的贷方。对于这项经济业务，应编制的会计分录如下：

（11）借：生产成本——E产品　　　　　　30,400

　　　　　　　　　——F产品　　　　　　19,200

　　　　　制造费用　　　　　　　　　　　　5,000

　　　　　管理费用　　　　　　　　　　　　　800

　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　55,400

例12：结算本月份应付职工工资38,700元，其中：生产E产品工人的工资21,000元，生产F产品工人的工资13,000元，车间管理人员的工资3,500元，公司总部管理人员的工资1,200元。

这项经济业务的发生，一方面说明本月份发生应付给职工工资38,700元，应记入“应付职工薪酬”账户的贷方；另一方面说明工资费用增加了38,700元，其中：生产工人的工资应直接记入“生产成本”账户的借方，车间管理人员的工资应记入“制造费用”账户的借方，公司总部管理人员的工资应记入“管理费用”账户的借方。对于这项经济业务，应编制的会计分录如下：

（12）借：生产成本——E产品　　　　　　21,000

　　　　　　　　　——F产品　　　　　　13,000

　　　　　制造费用　　　　　　　　　　　3,500

　　　　　管理费用　　　　　　　　　　　1,200

　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　38,700

例13：按规定企业以职工工资总额的14%计提职工福利费。

职工福利费按工资总额的14%提取，用于职工医药卫生、集体福利、生活困难补助等方面的支出。开支口径同工资的开支口径相一致，也就是说生产工人的工资记入生产成本，生产工人的福利费也记入生产成本。车间管理人员的工资记入制造费用，车间管理人员的福利费也记入制造费用。公司总部管理人员的工资记入管理费用，公司总部管理人员的福利费也记入管理费用。因为企业按规定计提的福利费是企业对职工的一笔负债，所以计提的职工福利费总额应记入“应付福利费”账户的贷方。同时要按照工资费用的归属分别记入“生产成本”“制造费用”“管理费用”等账户的借方。

本月应计提的职工福利费如下：

生产E产品工人的福利费：　　　　21,000×14%=2,940

生产F产品工人的福利费：　　　　13,000×14%=1,820

车间管理人员的福利费：　　　　　3,500×14%=490

公司总部管理人员的福利费：　　　1,200×14%=168

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　　　　合计　　　　　　　　　　　　　　　 5,418

根据计算，应编制的会计分录如下：

（13）借：生产成本——E产品　　　　　　2,940

　　　　　　　　　——F产品　　　　　　1,820

　　　　　制造费用　　　　　　　　　　　　490

　　　　　管理费用　　　　　　　　　　　　168

　　　　贷：应付职工薪酬——福利费　　　　5,418

例14：从银行存款中提取现金38,700元，准备用于发放职工工资。

这项经济业务的发生，一方面表明使企业增加了38,700元库存现金，应记入“库存现金”账户的借方；另一方面银行存款减少了38,700元，应记入“银行存款”账户的贷方。对于这项经济业务，应编制的会计分录如下：

（14）借：库存现金　　　　　　38,700

　　　　贷：银行存款　　　　　　38,700

例15：以现金38,700元发放职工工资。

这项经济业务的发生，一方面表明库存现金减少了38,700元，应记入“库存现金”账户的贷方；另一方面应付职工的工资也减少了38,700元，应记入“应付职工薪酬”账户的借方。对于这项经济业务，应编制的会计分录如下：

（15）借：应付职工薪酬　　　　　　38,700

　　　　贷：库存现金　　　　　　　　38,700

例16：以银行存款支付办公费、水电费4,610元，其中：车间负担3,110元，公司总部应负担1,500元。

这项经济业务的发生，一方面说明银行存款减少了4,610元，应记入“银行存款”账户的贷方；另一方面说明费用开支增加了，其中，车间负担的费用应记入“制造费用”账户的借方，公司总部负担的费用应记入“管理费用”账户的借方。因此，对于这项业务，应编制的会计分录如下：

（16）借：制造费用　　　　　　3,110

　　　　　管理费用　　　　　　1,500

　　　　贷：银行存款　　　　　　4,610

例17：以银行存款1,800元预付6个月的书报杂志费。

这项经济业务的发生，一方面说明银行存款减少了1,800元，应记入“银行存款”账户的贷方。另一方面说明预付的6个月的书报杂志费不能作为本月的费用开支，而应在以后的6个月中分期转为费用，本月预付时应记入“预付账款”账户的借方。因此，对于这项经济业务，应编制的会计分录如下：

（17）借：预付账款　　　　　　1,800

　　　　贷：银行存款　　　　　　1,800

例 18：摊销应由本月负担的书报杂志费300元，其中车间负担100元，公司总部负担200元。

根据经济业务分析，车间负担的书报杂志费应记入“制造费用”账户的借方，公司总部负担的书报杂志费应记入“管理费用”账户的借方。另外，该项业务应记入“预付账款”账户的贷方。对于这项经济业务，应编制的会计分录如下：

（18）借：制造费用　　　　　　100

　　　　　管理费用　　　　　　200

　　　　贷：预付账款　　　　　　300

例 19：预提应由本月负担的短期借款的利息费用400元。

短期借款的利息费用应计入本期损益，但银行通常采取按季交纳结算，因此，企业在每季的前2个月预先提取均衡记入受益月份，则季末时将一个季度的利息费用全部交给银行。利息费用属财务费用，这项经济业务的发生，一方面要记入“财务费用”账户的借方，作为期间费用；另一方面要增加预提的应付费用，应记入“应付利息”账户的贷方。对于这项经济业务，应编制的会计分录如下：

（19）借：财务费用　　　　　　400

　　　　贷：应付利息　　　　　　400

例20：假定季末时以银行存款支付短期借款的利息600元，前2个月已预提了400元。

根据分析，季末这个月的利息费用是不用预提的，直接记入“财务费用”账户的借方，而季末前2个月的利息费用已记入了“应付利息”账户，季末以银行存款支付时应记入“应付利息”账户的借方，同时银行存款的减少应记入“银行存款”账户的贷方。因此，对于这项业务，应编制的会计分录如下：

（20）借：财务费用　　　　　　200

　　　　　应付利息　　　　　　400

　　　　贷：银行存款　　　　　　600

例21：按照规定的修理费提存率，预提本月份修理费6,600元，其中，车间应提修理费5,300元，行政管理部门应提修理费1,300元。

根据分析，预提的修理费应计入本月的费用账户。车间预提的修理费应记入“制造费用”账户的借方，行政管理部门预提的修理费应记入“管理费用”账户的借方。因为预提尚未支付，所以应同时记入“应付账款”账户的贷方。对于这项经济业务，应编制的会计分录如下：

（21）借：制造费用　　　　　　5,300

　　　　　管理费用　　　　　　1,300

　　　　贷：应付账款　　　　　　6,600

例22：按规定计提本月固定资产折旧9,000元，其中，生产车间固定资产应提取折旧费8,000元，行政管理部门固定资产应提取折旧费1,000元。

固定资产在使用过程中所磨损的一部分价值，称为固定资产折旧。这部分价值应按照固定资产原始价值和核定的折旧率，按月计算折旧费用，并计入间接费用或期间费用。

因此，这项经济业务一方面要反映折旧费用的增加，生产车间使用的固定资产的折旧费属于生产成本中的固定资产损耗费，是一种间接生产费用，应记入“制造费用”账户的借方，管理部门使用的固定资产的折旧费，应记入“管理费用”账户的借方，计提固定资产折旧说明原有固定资产价值减少了，而累计折旧增加了，所以，另一方面要反映固定资产折旧的增加，应记入“累计折旧”账户的贷方。对于这项经济业务，应编制的会计分录如下：

（22）借：制造费用　　　　　　8,000

　　　　　管理费用　　　　　　1,000

　　　　贷：累计折旧　　　　　　9,000

三、产品制造成本的计算

产品制造成本的计算，就是把企业在生产过程中发生的各项生产费用，按产品的名称和类别分别进行归集并按成本项目计算各种产品的总成本和单位成本。

产品制造成本的内容如下：

劳动资料耗费的费用，即厂房、建筑物、机器设备等固定资产折旧；劳动对象耗费的费用，即原材料、辅助材料、燃料；活劳动耗费的费用，即工资、福利费；其他费用支出，即其他为生产产品而发生的间接费用。

（一）成本项目

在进行产品制造成本计算时，应把各种生产费用归纳为三个成本项目。

1．直接材料

这是指企业在生产过程中实际消耗的直接材料、辅助材料、设备配件、外购半成品、燃料、动力、包装物、低值易耗品以及其他直接材料和电力、蒸气等动力。

2．直接人工

这是指企业直接从事产品生产人员的工资、奖金、津贴和补贴，以及直接从事产品生产人员的职工福利费等。

3．制造费用

这是指为生产产品和提供劳务而发生的各种间接费用，如车间、分厂管理人员、技术人员的工资及福利费，车间使用的固定资产折旧费和修理费、办公费、水电费、机物料消耗费、劳动保护费，季节性停工损失、修理期间的停工损失等。

在计算产品生产成本时，应将生产过程中发生的各项生产费用，按产品的名称或类别分别进行归集和分配，以便分别计算各种（类）产品的生产总成本和单位成本。在不同类型的企业里，因生产组织和工艺过程各有特点，可采用不同的产品成本计算方法。

一般来说，直接材料费用、直接人工费用可直接计入各种产品的生产成本。而制造费用是车间范围内发生的各项费用，一个车间一般都要生产多种产品，制造费用就是多种产品共同负担的间接费用，月末时要按一定的标准在多种产品之间进行分配，然后再分别计入各种产品的生产成本。

（二）制造费用分配的标准

制造费用分配的标准一般有：按生产工人工资进行分配；按生产工人工时进行分配；按直接原材料成本进行分配等。一般选择按生产工人工资的比例进行分配，公式如下：

具体分配计算方法：在本例中以生产工人工资为标准进行分配。

仍以红星有限公司为例，根据例11至例22的资料，汇总计算制造费用总额如表3-7所列。

表3-7　制造费用总额

根据制造费用总额和生产工人工资计算分配率：

E产品应负担的制造费用=0.75×21,000=15,750（元）

F产品应负担的制造费用=0.75×13,000=9,750（元）

根据计算编制制造费用分配表，如表3-8所列。

表3-8　制造费用分配表

例23：将本月发生的制造费用25,500元分配计入E、F两种产品成本。

制造费用是产品生产成本的组成部分，月末应将月内归集的制造费用转入生产成本。这项经济业务一方面要转销制造费用，记入“制造费用”账户的贷方；另一方面要增加产品生产成本，应记入“生产成本”账户的借方。根据制造费用分配表编制会计分录如下：

（23）借：生产成本——E产品　　　　　　15,750

　　　　　　　　　——F产品　　　　　　　9,750

　　　　贷：制造费用　　　　　　　　　　　25,500

例24：本月E产品100台全部制造完工，并已验收入库，按其实际生产成本转账。

根据本例资料登记E、F产品“生产成本”明细分类账，如表3-9、表3-10所列。

E产品的实际生产成本是根据E产品的明细分类账户的记录计算确定的。

这笔经济业务说明E产品已全部制造完工，并已验收入库，按实际生产成本转账，一方面应记入“生产成本E产品”账户的贷方，另一方面表示产成品增加，记入“库存商品E产品”账户的借方。对于这项业务，应编制的会计分录如下：

表3-9 “生产成本”明细分类账（一）

表3-10 “生产成本”明细分类账（二）

（24）借：库存商品——E产品　　　　　　70,090

　　　　贷：生产成本——E产品　　　　　　70,090

另外，F产品尚未完工，因此，月末“生产成本”账户的借方余额43,770元为F产品在产品的实际生产成本。

编制完工产品生产成本计算表，如表3-11所列。

表3-11　产品生产成本计算表　单位：元