规范涉税中介机构税收筹划英国考察报告
内容提要：随着经济全球化、税源国际化的发展，企业避税问题已引起世界各国的密切关注。特别是2008年国际金融危机以来，英国政府采取完善立法、改革机构设置、强化信息披露等一系列措施，提高了反避税效率。建议广东省借鉴英国的具有共性的国际反避税经验，在逐步扩大反避税税种覆盖面的基础上，建立强制性税收筹划信息披露机制、设立反避税专门机构和人才队伍，推进和完善广东省反避税工作。
关键词：税收筹划 反避税 信息披露
一、英国反避税的经验与做法
鉴于税收筹划行为对财政收入的影响，为缓解财政紧张，顺应国际社会打击跨境逃避税的潮流，回应公众舆论对跨国公司和富人避税行为的强烈反响和要求反避税的社会压力，英国采取措施来加强对中介机构税收筹划行为的管理。特别是自2008年国际金融危机以来，英国现行保守党政府在反避税问题上采取严厉态度，实施一系列反避税措施。英国法院也很配合，过去在判决英国税务机关与纳税人的诉讼案中，税务机关胜诉率低，但近几年税务机关胜诉率不断提升，现已达到80%。
（一）反避税立法
世界各国在反避税立法方面主要实行两种模式：一种是在税法中规定“一般反避税条款（GAAR）”，即寻求以概括性的方式涵盖可能出现的各种避税行为，以达到威慑目的。另一种则为“特别反避税条款（SAAR）”，即针对某些具体的法律漏洞、缺陷，在某些相关税法中加以规制，旨在解决个别避税问题。一直以来，英国只有SAAR，没有针对公司税的GAAR。20世纪90年代，英国税务与海关总署（HMRC）提出过类似提议，但由于英国各界（主要是商业界）的反对而被搁置。为了减少财政赤字，同时避免采取大幅度的减税措施，2010年12月英国政府委任一个由7人组成的独立研究小组，专题研究引入一般反避税规则是否对英国税制有益的问题，探讨推行GAAR的可行性。经过11个月的研究，该小组于2011年11月提交了一份报告。报告建议政府引入一项狭义的一般反滥用规则（General Anti-Abuse Rule），该规则旨在打击虚假和恶意避税行为。英国政府接受了该建议，宣布2012预算年度就“一般反滥用规则”征询意见，同时将该规则作为2013年财政法案的一部分提交议会审议。目前看来，该法案很有可能在议会上通过成为法律。
（二）反避税机构
英国税务与海关总署由以前的英国国内税务局和海关与消费税局于2005年合并成立，2008年引入公司管理理念，采取公司式建制。总部设置个人税、福利与免税、企业税、执行与遵从、财务、人事、法务、信息管理8大部门。其中企业税部门非常庞大，又分为客户与战略司、消费税/关税/印花税司、公司税/国际/反避税司、大企业服务司、增值税司等部门。
2008年机构改革前，HMRC反避税工作力量分散，各自为政，没有统一的工作规划，多头选案调查，使得工作整体没有效率。反避税案件积压尤为严重，其中20多个案件涉及几十亿英镑的税收，有的案件甚至20多年来都没有处理结果。2008年机构改革时，HMRC在吸取以往反避税工作经验的基础上，提出了反避税及国际税收工作特别是转让定价工作集中管理建议，适当控制案源数量，在政策及管理上给予明确指导，统一资源和人力配备，建立起由总部集中控制管理的反避税和国际税收管理体系。
转让定价的总部集中控制管理是通过转让定价委员会及其下属的两个专家运营小组来运行的。转让定价委员会及其下属的两个专家运营小组共设一个秘书处，该秘书处与公司税/国际/反避税司的转让定价处是一体的。转让定价委员会由公司税/国际/反避税司牵头并由跨部门人员组成，拥有案件问题的最终决策权，负责落实HMRC转让定价目标，并为转让定价小组制定工作指引、转让定价业绩管理框架和HMRC转让定价规划。
两个专家运营小组，一个为大企业小组，另一个为地方遵从小组，亦由跨部门人员组成，负责落实转让定价委员会确定的目标任务，对选案、审核、结案进行控制和业务指导，并决定将重大问题提交转让定价委员会。大企业小组负责大企业司管辖的770户大企业的转让定价事务，地方遵从小组负责地方遵从司管辖的其他较大的和复杂企业的转让定价事务。
日常转让定价案件的处理以工作小组形式进行，大企业部门或地方遵从部门在处理转让定价案件时成立工作小组，小组成员包括转让定价专家、国际税务专家、经济师、行业专家、客户关系经理等。在案件处理过程中，工作小组通过转让定价专家，将案件提交给大企业小组或地方遵从小组研究处理，复杂的和较大的案件则需要提交给转让定价委员会研究处理，从而实现总部集中管控。
（三）反避税战略
英国税务与海关总署每年都制定反避税战略。其中，2010年的反避税战略主要有四项内容：一是完善税法，依法打击避税行为；二是向纳税人宣传反避税工作方法以及对纳税人产生的影响；三是优化反避税资源配置；四是改变避税的经济效果，使之对纳税人失去吸引力。这些战略落实到具体的反避税措施，主要体现在加强宣传教育、强化信息披露、加强处罚和鼓励举报等方面。
1．加强宣传教育
英国税务与海关总署在其官方网站上建立了专门的反避税栏目，详细列举出避税行为的特征以及被HMRC认定为避税的安排，帮助纳税人区分恶意的避税安排与合理的税收筹划，并强调避税行为可能产生的不良后果。HMRC希望通过此举，帮助纳税人识别并避免参与恶意的避税安排，从而减少避税行为的发生。首先，HMRC明确列举了恶意税收筹划行为的特征，并随着市场的发展和纳税人行为的变化，不断加以更新和完善。其次，HMRC列举了避税安排的判断要素，并明确指出“一项筹划方案越多地符合这些判断要素，就越可能是一项避税安排”。最后，HMRC还列举并深入剖析了11类值得关注的具体避税安排。如果纳税人使用了被列举的税收筹划方案，HMRC就很有可能对之进行税收调查，补征税款，并在适当的情况下加收利息和罚款。
2．强化信息披露
自2004年8月1日起，英国开始实行税收筹划信息披露机制，其目的是尽早获得税收筹划的相关信息，特别是税收筹划如何运作以及由谁使用等相关信息。但当时只适用于增值税、雇佣劳务和某些金融产品的税收筹划。2005年，信息披露机制开始适用于市值超过500万英镑的非居住用房产应缴纳的土地印花税。从2006年8月起，信息披露机制的适用范围扩大到所得税、公司税和资本利得税。从2007年5月起，信息披露机制开始适用于社保税。2004年8月1日至2010年3月31日期间，HMRC共收到2928项税收中介和纳税人披露的筹划方案（其中直接税2035项，间接税893项）。HMRC认为，筹划信息披露机制推动其出台了49项反避税措施。筹划信息披露机制改变了避税的经济效果，获得了反避税的明显效果，信息披露机制具体内容包括法律规定应披露信息的情形、信息披露者、信息披露方式等方面。
（1）法律规定应披露信息的情形。
根据HMRC的规定，在下列情况下，纳税人和税收中介必须向税务机关披露税收筹划的相关信息：一是该税收筹划将会或者预计将会为某些人带来税收上的利益；二是该税收利益将会或者预计将会成为该筹划的主要收益；三是该筹划符合相关法规规定的判断条件。这里的“判断条件”是指：①筹划内容要对竞争对手保密；②筹划内容要对HMRC保密；③能够从筹划中获得合理数额的佣金；④属于标准的税收产品；⑤涉及利用损失进行税前扣除的行为；⑥涉及工厂或机器的长期租赁行为；⑦能够带来养老金方面的利益的行为。
（2）信息披露者。
一般而言，不论是在英国境内还是境外设立的税收中介都必须承担税收筹划信息披露的义务，但前提是该税收筹划能够带来英国税收上的利益（或者减少英国的税收负担）。筹划信息披露的义务应由税收中介承担。但是，在下列情况下，纳税人也应自行向税务机关披露筹划信息：①该税收中介的主要机构设在英国境外；②该税收中介是依法享受特权的律师，有权拒绝提供HMRC要求提供的全部或部分信息；③没有税收中介。
（3）信息披露方式。
在纳税人或者税收中介向HMRC进行税收筹划信息披露后，HMRC会为每个税收筹划方案发放一个由8位数字组成的筹划查询编码。根据法律规定，税收中介在使用这些筹划方案时，必须向纳税人提供相应的筹划查询编码。同时，纳税人也必须在填写纳税申报表或者填报反避税表格时，填写这一编码。HMRC为税收筹划方案发放筹划查询编码，并不意味着其批准或者认可该项筹划方案获得税收利益的事实。税收中介应在纳税人实施税收筹划方案的5天内向税务机关进行信息披露。纳税人若自行设计或者实施税收筹划方案，必须在实施该方案的30天内向税务机关披露有关信息。
3．加强处罚
对于税收中介和纳税人或者筹划方案相关方不履行筹划信息披露义务，又没有合理理由的，英国税务局制定相应的处罚措施，处罚的主要形式是罚款，分为首次罚款和按日加收罚款。首次罚款每次不超过5000英镑。税收中介在被处以首次罚款后仍不改正的，则按日加收不超过600英镑的罚款。首次罚款处理决定由审理委员会做出，被处罚人可以上诉。按日加收罚款的处理决定由HMRC做出并实施。如果纳税人或者税收中介未提供筹划查询编码，还应在上述罚款基础上增加：第一次违反，加收100英镑；第二次违反，加收500英镑；第三次及以后再违反，加收1000英镑。上述罚款并不是按年做出的，而是针对每项筹划方案中，纳税人或税收中介每次违反法律规定所做出的，处罚较重。
4．鼓励举报
HMRC鼓励税收中介和所有被推销税收筹划产品的人举报推介“关注焦点”中所列举的避税安排的个人或企业。举报人只需详细填写《避税信息表》，发送邮件给反避税工作小组即可。
二、英国加强对涉税中介机构税收筹划管理的启示
英国的经验表明，实施税收筹划信息披露机制，能够为税务机关和纳税人带来双赢的结果。税务机关能够从中尽早获取税收政策执行和纳税遵从方面的全面信息，从而提高其对高风险纳税人的风险评估水平，减少常规稽查，改善资源配置，降低征纳成本，提高整个社会的纳税遵从度。对纳税人来说，该机制的运行有利于创造一个透明、公开、充满确定性的竞争环境，减少投入在税收筹划中的时间和精力，维护自身良好的社会信誉和公众形象。除了信息披露机制外，单独或配套实施附加报告义务、调查表、协作遵从计划、事前裁定机制等方法收集特定的税收筹划信息，也可以取得良好的效果。这些机制的核心都在于在纳税人、中介机构与税务机关之间建立良性互动关系，鼓励纳税人和中介机构向税务机关提供更多的税收筹划信息。
英国的税收筹划信息披露机制运转良好，成效明显。从中，我们可以得出以下启示：一是必须明确信息披露的适用对象（who）、披露内容（what）、应披露信息的情形及披露时间（when）等内容。简洁明确的制度设计，有利于提高遵从度。二是重点宣传和强化未按规定披露信息和所披露信息表明存在恶意避税行为的处罚措施。三是设置专门机构负责审核所披露的信息，并将信息审核工作与纳税风险评估有机结合起来，有效配置反避税资源。四是根据信息披露所反映的避税问题，不断完善税法或出台征管措施，提高整个税收管理制度应对恶意避税行为的能力。
三、对加强广东省涉税中介机构税收筹划行为监管的建议
（一）逐步扩大反避税的税种覆盖面
目前英国反避税工作已经覆盖了包括增值税、所得税、公司税、资本利得税、房产印花税等在内的多个税种，范围较广。相比较而言，我国目前的反避税法律法规体系则比较单薄，有关法规文件主要限于企业所得税领域，其他税种缺少相对系统、完善的反避税法律法规。虽然征管法赋予税务机关对不符合独立交易原则的关联交易的调整权，但在实际工作中，由于缺少解释文件和案例指引，其他税种很难进行有效的反避税调整。建议逐步在企业所得税反避税的经验基础上，积极探索营业税等地方税种上的反避税调查。
（二）建立强制性的税收筹划事前信息披露机制
随着国际贸易和跨国投资的迅速发展，跨国公司避税情况日趋普遍，广东面临的反避税形势日益严峻。为规范中介机构税收筹划行为，建议借鉴英国的做法，在广东省大胆探索建立强制性的税收筹划事前信息披露机制。具体做法：一是明确将中介机构可能为纳税人带来税收利益的筹划方案纳入披露范畴。二是明确为纳税人提供税收筹划的中介机构或由企业内部财务部门制订筹划方案的，应当按要求在规定的时间内将有关税收筹划方案、节税（避税）目标等具体内容向税务机关报备。三是设置税收筹划方案编码。主管税务机关对每个报备后的筹划方案分配“筹划编码”，以便税务机关对税收筹划方案的纳税申报进行管理及核查。四是制定罚则以体现维护信息披露制度的强制性。对于未能如期按要求进行信息披露的中介机构或纳税人，应给予相应的处罚。五是积极利用所获取的信息。税务机关对获取的披露信息，应切实采取合理的方法加以分类、整理和应用。此外，可以参照英国的做法，将不恰当的筹划行为编辑成案例，采取案例公告的形式在网站上公布，以发挥警示作用。
（三）着力健全国际税收管理组织架构
与英国不同，我国目前对涉税中介机构的管理主要围绕事务所资质备案管理、涉税鉴证报告样式等方面，尚未涉及税收筹划信息披露、反避税等内容。而反避税工作机构的职责仅仅是检查和调整纳税人的避税行为，缺乏管理中介机构的权力。目前广东省地税系统各地国际税收管理工作普遍存在机构不健全、岗位职责不清的问题。针对上述情况，参考英国的经验，我们认为应对中介机构税收筹划行为实施监管，并将其纳入反避税机构的工作范畴。借鉴英国做法，尽快建立由上而下的专职国际税收管理部门，理顺管理体制，采取有针对性措施，着力突破以往分散的管理模式，创造性地实施国际税收专业化管理。具体而言，广东省地税系统应在广州、深圳以外的各市局税政科加挂“国际税务管理科”，配备2～3名专职人员，明晰岗责体系，统筹开展国际税收工作；基层税务分局同时配备1～2人专职从事国际税收工作，实行定岗定责定人制度。
（四）培养一支高素质的专业人才队伍
对中介机构税收筹划进行管理，是一项任务重、要求高、影响面广的工作。特别是该工作的管理对象不仅仅是国内中介机构，更会涉及众多国外中介机构，其中不乏国际最顶尖的会计师行和律师事务所等，需要同国际专业人才打交道，这就对我们人员的综合素质提出了更高要求。结合当前广东省反避税机构设置及人员的实际情况，应进一步加强和完善全省赴港培训工作，同时多渠道制订培训规划，开展关键知识、核心能力的培训，尽快建立起一支业务精通、具有国际视野的国际税收专业人才队伍，充实全省反避税专业队力量，整合资源，形成合力，切实推进和拓展广东省反避税工作的深度和广度。