第二节 成本按其习性分类

成本习性（cost behavior），又称为成本性态，是指在相关范围内，成本总额与特定业务量之间在数量上的依存关系。其中，业务量是指企业在一定时期内投入或完成的经营工作量的统称，通常指企业一定时期内的生产量或销售量；相关范围是指一定的时间和业务量变动范围。在这个范围内，成本总额与特定业务量之间的依存关系保持不变。在管理会计中，相关范围一般指业务量变动范围。

按照成本习性，可以将成本划分为固定成本、变动成本和混合成本三大类。这种分类方法有助于研究成本与业务量之间的依存关系，既是企业进行经营决策分析的出发点，也是管理会计的基础。

一、固定成本

（一）固定成本的定义

固定成本（fixed cost）是指在一定的相关范围内，成本总额不随业务量变化而保持相对不变的成本。在会计实务中，固定成本包括房屋设备租赁费、保险费、广告费、管理人员薪金、按直线法计提的折旧等内容。

固定成本具有以下两个基本特点。

（1）固定成本总额的不变性。在平面直角坐标图中，固定成本线是一条平行于x轴的直线，数学模型可表示为y=a（如图2-2所示）。

（2）单位固定成本的反比例变动性。即单位产品负担的固定成本必然随着业务量的变化而成反比例变动，其数学模型可表示为 y=a/x，在平面直角坐标图中，单位固定成本线是一条反比例曲线（如图2-3所示）。

（二）固定成本的分类

固定成本按其是否受管理当局的短期决策影响可以细分为约束性固定成本和酌量性固定成本两类。

（1）约束性固定成本（committed fixed cost），又称为经营能力或能量成本（capacity cost），是指不受管理当局短期决策行为影响的部分固定成本。它和整个企业的经营能力（包括基本组织机构）的形成及其正常维护密切相关，一旦形成在短期内是难以削减的，因为对这类成本的削减会使生产能力、经营能力被破坏，所以对企业管理当局有很大的约束性。厂房、机器、设备的折旧费、保险费、财产税和经营管理人员的基本工资等都属于这类成本，只有通过合理充分地利用其创造的生产经营能力，提高产品产量，相对降低其单位成本。

（2）酌量性固定成本（discretionary fixed cost），又称为抉择性或可调整固定成本，是指受管理当局短期决策行为的影响，可以在不同时期改变其数额的那部分固定成本。企业在一定预算期内（通常是一年）安排开支的广告费、新产品开发费、职工教育培训费、经营性租赁费等一般属于这类成本。由于这类成本在一定的预算执行期内保持不变，与当期业务量无关，而在编制下期预算时又可由企业管理当局根据未来的实际需要和财务负担能力进行调整。

（三）固定成本的相关范围

相关范围表明，成本的“固定性”是有条件的。即只有在一定的时间范围、一定的业务量范围内，固定成本总额才会呈现出固定不变的习性（如图2-4所示）。在图2-4中，企业的生产量如果在4000件以内，则固定成本为10000元，且不受具体产量的影响。一旦企业生产量进一步提高，固定成本将上升至20000元，并在新的相关范围内保持不变。

二、变动成本

（一）变动成本的定义

变动成本（variable cost）是指在一定的相关范围内，随产销量增减而发生同比例、同方向变化的成本。在会计实务中，变动成本一般包括直接材料、直接人工和制造费用中随产量成正比例变动的物料用品费、燃料费、动力费，以及按销量支付的销售佣金、装运费、包装费等。

变动成本具有以下两个最主要的特征：

（1）单位变动成本的不变性。即单位变动成本不受业务量增减变动的影响而保持不变。此特点反映在坐标图上，单位变动成本是一条平行于横轴的直线，因此单位变动成本习性模型为：y=b（如图2-5所示）。

（2）在相关范围内，变动成本总额随业务量成正比例变动。反映在平面直角坐标图上，变动成本是一条以单位变动成本为斜率的直线。单位变动成本越大，即斜率越大，图上体现的直线坡度越陡（如图2-6所示）。

（二）变动成本的分类

变动成本根据其发生的原因可以进一步细分为技术性变动成本和酌量性变动成本。

（1）技术性变动成本（engineered variable cost）又称设计变动成本，是指其单位成本受客观因素决定、消耗量由技术因素决定的那部分变动成本。例如，某热电厂的锅炉必须使用某煤矿生产的燃烧值在一定千卡以上的精煤，在这种情况下，燃料成本就属于随发电量成正比例变动的技术性变动成本。又如，在工资水平不变的前提下，流水作业生产岗位上的工人工资和福利费也是受工艺流程影响的变动成本。要降低这类成本，企业应当通过改进设计、改革工艺技术、实现技术革新和技术革命、提高材料综合利用率、劳动生产率和产出率以及避免浪费、降低单耗来实现。

（2）酌量性变动成本（discretionary variable cost）是指在单耗受客观因素决定，其单位成本主要受企业管理部门决策影响的那部分变动成本。例如，在质量能够得以保证、单耗不变的前提下，企业可以在不同地区或不同供货单位采购到价格水平不同的某种原材料，其成本消耗就属于酌量性变动成本。再如，在分散作业的计件工资制下，由于计件单价受管理当局决策的制约，其工资成本随完工产量成正比例变动，它也是一种酌量性变动成本。要想降低这类成本，应当通过合理决策、降低材料采购成本、优化劳动组合、严格控制制造费用开支、改善成本效益关系来实现。

（三）变动成本的相关范围

变动成本的“变动性”也有其相关范围。它通常也只在一定的条件下，即一定的时间、一定的业务量范围内成立。超出这一范围，变成成本总额与业务量之间的依存关系可能发生改变，由正比例的线性关系变为非正比例、非线性的关系（如图2-7所示）。

三、混合成本

混合成本（mixed cost）是指在一定的相关范围内，随产销量增减而发生同方向、但不是同比例变化的那部分成本。在现实经济中，固定成本和变动成本是成本习性的两种极端类型。大部分成本都是介于二者之间的混合成本。

混合成本与业务量之间的依存关系比较复杂，按照混合成本变动趋势的不同，又可分为阶梯式混合成本（step-mixed cost）、半变动成本（semi-variable cost）、延期变动成本（delayed-variable cost）和曲线式混合成本（curve-mixed cost）。

（一）阶梯式混合成本

阶梯式混合成本又称步增式混合成本或半固定成本。这类成本在一定业务量范围内其发生额不随业务量的变动而变动，类似于固定成本；当业务量突破这一范围，成本就会跳跃上升，并在新的业务量变动范围内固定不变，直到出现另一个新的跳跃为止。将此变化反映在坐标图上，其成本随业务量的增长呈现出阶梯状增长趋势（如图2-8所示）。

企业中的运货员、检验员、化验员、保养工、质检员等都只能完成一定量的工作，当超过一定的工作量界限时，就要增加人员，上述人员的工资就表现为阶梯式混合成本。例如，某企业每月生产的A产品产量在10吨以内时，需要两名质检员，每人月工资1000元，工资成本为2000元，假定以后产量每增加10吨，就需在原有基础上增加一名质检员，则质检员的工资成本是阶梯式成本。

（二）半变动成本

半变动成本又称为标准式混合成本，它们由明显的固定和变动两部分合成。其中，固定部分是不受业务量影响的基数成本，变动部分则是随业务量的增长而成正比例增长的成本（如图2-9所示）。

如果企业的电话费用由固定月租费和按通话时间及单一计价标准计算的通话费两部分组成，那么这时的电话费就属于半变动成本。此外，机器设备的维护保养费、行政管理费等均属此类。

（三）延期变动成本

延期变动成本又称为低坡式混合成本，这类成本在一定的业务量范围内其总额保持固定不变，一旦突破这个业务量限度，其超额部分的成本就相当于变动成本（如图2-10所示）。

例如，企业的电话费中，固定月租费含有一定量的免费通话时间和次数，超过免费通话时间和次数的部分按单一计价标准计算支付额外的通话费，那么这时的电话费就属于延期变动成本。企业采用固定工资超定额计奖工资、加班工资、浮动工资都属于低坡式混合成本。

（四）曲线式混合成本

曲线式混合成本通常有一个初始量，一般保持不变，相当于固定成本；在这个初始量的基础上，成本随业务量变动但并不存在线性关系，在坐标图上表现为一条抛物线。按照曲线斜率的不同变动趋势，这类混合成本可进一步分为递减型混合成本和递增型混合成本两类。

递减型混合成本的特点是：成本的增长幅度小于业务量的增长幅度，成本的斜率随业务量递减，反映在坐标图上是一凸型曲线（如图2-11所示）。如热处理使用的电炉设备，每班都需要预热，因预热而耗用的成本（初始量）属于固定成本性质，而预热后进行热处理的耗电单位成本，随着业务量的增加逐步下降，总成本呈一上凸抛物线上升。

递增型混合成本的特点是：成本的增长幅度随业务量的增长而呈更大幅度变化，成本的斜率呈递增趋势，在坐标图上表现为一凹形曲线（如图2-12所示）。例如，各种违约金、罚金和累进计件工资等都属于这类成本。