第三节 所有者权益

考点知识精讲

考点 1.所有者权益概述

所有者权益，是指所有者在企业资产中的剩余权益，其金额为资产减去负债后的余额。资产减去负债后的余额称为净资产，因此，所有者权益实际上是投资者（即所有者）对企业净资产的所有权；所有者权益的确认与计量主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认与计量。

所有者权益的来源包括所有者投入资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投放资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。

损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利润的流出。

留存收益是所有者（股东）权益的重要组成部分，它是指企业在历年生产经营活动中取得净利润的留存额。在我国，留存收益主要包括盈余公积和未分配利润两部分。因而，所有者权益按其构成不同，可以分为实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润等。

实收资本（或股本）是指所有者投入的、构成企业注册资本或者股本部分的金额。

资本公积包括资本溢价（或股本溢价）以及直接计入所有者权益的利得和损失等。资本溢价（或股本溢价）是指所有者投入的资本中超过注册资本或股本部分的金额。

盈余公积是指企业按规定从净利润中提取的企业积累资金。公司制企业的盈余公积包括法定盈余公积和任意盈余公积。

未分配利润是企业留待以后年度分配的利润或本年度待分配利润。

盈余公积和未分配利润统称为留存收益。

一、实收资本

考点 2.实收资本概述

为了反映和监督投资者投入资本的增减变动情况，企业必须按照国家统一的会计制度的规定进行实收资本的核算，真实地反映所有者投入企业资本的状况，维护所有者在企业的权益。除股份有限公司以外，其他各类企业应通过“实收资本”科目核算，股份有限公司应通过“股本”科目核算。

现主要结合有限责任公司这种企业组织形式来阐述不同出资方式的核算：

企业接受投资者投入的资本，借记“银行存款”、“其他应收款”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按其在注册资本或股本中所占份额，贷记“实收资本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。

股东大会批准的利润分配方案中分配的股利，应在办理增资手续后，借记“利润分配”科目，贷记“实收资本”科目。经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，贷记“实收资本”科目。

企业按法定程序报经批准减少注册资本的，借记“实收资本”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。股份有限公司采用收购本公司股票的方式减资的，按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“实收资本”科目，按所注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积——股本溢价”科目，股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”科目；购回股票支付的价款低于面值总额的，应按股票面值总额，借记“实收资本”科目，按所注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。

企业（中外合作经营）根据合同规定在合作期间归还投资者的投资，借记“实收资本”科目（已归还投资），贷记“银行存款”等科目；同时，借记“利润分配——利润归还投资”科目。贷记“盈余公积——利润归还投资”科目。中外合作经营、清算，借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等科目，贷记“实收资本”科目（已归还投资）、“银行存款”等科目。

无形资产作为没有实物形态可供企业长期使用的可辨认资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等，投资者可以以无形资产向企业投资。接受投资企业按确认价值借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”科目。如接受投资企业为股份有限公司，则应贷记“股本”科目。应该指出，企业接受无形资产投资，就其占企业总资本的比例而言，通常会有一定的限制（土地使用权除外）。如股份制企业接受无形资产投资的额度以不超过注册资本总额20%为限，特殊情况需超过者报请有关部门批准。另外，为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应该按该项无形资产在投资方的账面价值入账。

二、资本公积

考点 3.资本公积概述

资本公积是所有者权益的组成部分。资本公积是指投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者、并且投入金额上超过法定资本部分的资本。

资本公积的主要内容有：

1.资本（或股本）溢价。资本溢价是指投资者缴付企业的出资额大于其在企业注册资本中所拥有份额的数额。股本溢价是指股份有限公司溢价发行股票时实际收到的款项超过股票面值总额的数额。

2.接受捐赠非现金资产准备。它是指企业因接受非现金资产捐赠而增加的资本公积，接受捐赠资产是外部单位或个人赠与企业的资产。

3.股权投资准备。它是指企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位接受捐赠等原因增加资本公积，从而导致投资企业按其持股比例或投资比例计算而增加的资本公积。

4.拨款转入。它是指企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款项目完成后，按规定转入资本公积的部分。

5.外币资本折算差额。它是指企业接受外币资本投资因所采用的汇率不同而产生的资本折算差额。在收到外币资本时的市场汇率与投资合同或协议约定的外币折算汇率不一致的情况下，按收到外币资本时的市场汇率折算为资产入账的价值，与按照约定汇率折算为实收资本入账的价值的差额。

6.关联交易差价。它是指上市公司与关联方之间显失公允的关联交易所形成的差价。

7.其他资本公积。它是指除上述各项资本公积以外所形成的资本公积，以及从资本公积各准备项目转入的金额。

考点 4.资本公积的核算

企业应设置“资本公积”科目核算资本公积的增减变动情况。为了反映各类不同性质的资本公积的增减变动情况，应按照资本公积的类别分别设置“资本（或股本）溢价”、“接受捐赠非现金资产准备”、“股权投资准备”、“拨款转入”、“外币资本折算差额”、“关联交易差价”、“其他资本公积”等明细科目，进行明细分类核算。

资本（或股本）溢价、拨款转入、外币资本折算差额和其他资本公积可以直接用于转增资本（或股本）；接受捐赠非现金资产准备和股权投资准备转入其他资本公积后可以用于转增资本（或股本）；关联交易差价不能用于转增资本（或股本）和弥补亏损，待上市公司清算时处理。接受捐赠非现金资产准备一旦转入其他资本公积，该部分资本公积就可以用于转增资本。

接受非现金资产捐赠以及处置接受捐赠的非现金资产，如涉及所得税时，还应进行相应的会计处理。股权投资准备不可直接用于转增资本，只有将其转入其他资本公积后，该部分资本公积方可用于转增资本。

三、留存收益

留存收益是公司在经营过程中所创造的，但由于公司经营发展的需要或由于法定的原因等，没有分配给所有者而留存在公司的营利。留存收益是指企业从历年实现的利润中提取或留存于企业的内部积累，它来源于企业的生产经营活动所实现的净利润，包括企业的盈余公积和未分配利润两个部分，其中盈余公积是有特定用途的累积盈余，未分配利润是没有指定用途的累积盈余。

考点 5.盈余公积的核算

为了核算和监督盈余公积的形成和使用情况，企业应设置“盈余公积”科目，该科目核算企业从净利润中提取的盈余公积。“盈余公积”科目应当分别按照“法定盈余公积”、“任意盈余公积”进行明细核算。外商投资企业还应分别按照“储备基金”、“企业发展基金”进行明细核算。中外合作经营在合作期间归还投资者的投资，应在“盈余公积”科目设置“利润归还投资”明细科目进行核算。“盈余公积”科目期末贷方余额，反映企业的盈余公积。

盈余公积的主要账务处理如下：

企业按规定提取的盈余公积，借记“利润分配——提取法定盈余公积或提取任意盈余公积”科目，贷记“盈余公积”科目（法定盈余公积、任意盈余公积）。外商投资企业按规定提取的储备基金、企业发展基金、职工奖励及福利基金，借记“利润分配——提取储备基金、提取企业发展基金、提取职工奖励及福利基金”科目，贷记“盈余公积”（储备基金、企业发展基金）、“应付职工薪酬”科目。

经股东大会或类似机构决议，用盈余公积弥补亏损或转增资本，借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配——盈余公积补亏”、“实收资本”或“股本”科目。经股东大会决议，用盈余公积派送新股，按派送新股计算的金额，借记“盈余公积”科目，按股票面值和派送新股总数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目。

【例3—3—1】新达股份公司2015年的税后利润为18 600 000元，根据公司法的规定，按10%提取法定盈余公积。同时公司章程规定，按50%计提任意盈余公积金。其余利润用于派发现金股利。编制会计分录为：

考点 6.未分配利润的核算

未分配利润是企业未作分配的利润。它在以后年度可继续进行分配，在未进行分配之前，属于所有者权益的组成部分。从数量上来看，未分配利润是期初未分配利润加上本期实现的净利润，减去提取的各种盈余公积和分配的利润后的余额。

未分配利润有两层含义：一是留待以后年度处理的利润；二是未指明特定用途的利润。相对于所有者权益的其他部分来说，企业对于未分配利润的使用有较大的自主权。

企业的未分配利润是通过“利润分配——未分配利润”科目进行核算的。

“利润分配”科目核算企业利润的分配（或亏损的弥补）和历年分配（或弥补）后的余额。“利润分配”科目应当分别按照“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”、“转作股本的股利”、“盈余公积补亏”、“未分配利润”等进行明细核算。

利润分配的主要账务处理如下：

企业按规定提取的盈余公积，借记“利润分配”科目（提取法定盈余公积、提取任意盈余公积），贷记“盈余公积——法定盈余公积或任意盈余公积”科目。

经股东大会或类似机构决议，分配给股东或投资者的现金股利或利润，借记“利润分配”科目（应付现金股利或利润），贷记“应付股利”科目。经股东大会或类似机构决议，分配给股东的股票股利，应在办理增资手续后，借记“利润分配”科目（转作股本的股利），贷记“股本”科目。用盈余公积弥补亏损，借记“盈余公积——法定盈余公积或任意盈余公积”科目，贷记“利润分配”科目（盈余公积补亏）。

年度终了，企业应将本年实现的净利润，自“本年利润”科目转入“利润分配”科目，借记“本年利润”科目，贷记“利润分配”科目（未分配利润），为净亏损的做相反的会计分录；同时，将“利润分配”科目所属其他明细科目的余额转入“利润分配”科目和“未分配利润”明细科目。结转后，“利润分配”科目除“未分配利润”明细科目外，其他明细科目应无余额。

“利润分配”科目年末余额，反映企业的未分配利润（或未弥补亏损）；如出现借方余额，则表示累计尚未弥补的亏损数额。